Sąd po stronie podatnika w sprawie zwrotu nadpłaty w kontekście tzw. ustawy covidowej
Zasada in dubio pro tributario przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Była ona jednym z kluczowych czynników, na który powołał się WSA w Warszawie, rozstrzygając, że organ niezasadnie odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT w sytuacji, gdy tzw. ustawa covidowa czasowo zawieszała bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 26 maja 2023 r. wydał wyroki uwzględniające stanowisko jednego z Klientów Gekko Taxens w aż 7 postępowaniach. Dotyczyły one skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT.
Niekorzystne rozstrzygnięcia organów
Skarżąca spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT dotyczące poszczególnych miesięcy 2016 r. (od lutego do listopada), jednak stosowna korespondencja została nadana do organu dopiero na początku stycznia 2022 r. W konsekwencji naczelnik US odmówił wszczęcia postępowań na podstawie wniosków spółki, uznając, że ostatecznym terminem na złożenie przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ww. okresy był 31 grudnia 2021 r. Z upływem tego dnia, zdaniem organu, prawo do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty wygasło.
Spółka zaskarżyła wydane postanowienia, składając zażalenia, w których – jako podstawowy zarzut – wskazała naruszenie przez organ art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tzw. ustawa covidowa). Zgodnie z tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty – ulega zawieszeniu na ten okres.
DIAS utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone postanowienia, uznając, że ww. przepis, regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.
Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów, złożyła skargi do WSA, zarzucając niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciom błędną interpretację przepisów i niezasadne uznanie, że zobowiązanie w podatku VAT w analizowanych przypadkach uległo przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. Podmiot wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT (w sytuacji, gdy ustawa COVID-19 spowodowała czasowe zawieszenie biegu terminów przedawnienia w prawie podatkowym) była w konsekwencji niezasadna. Z uwagi na powyższe – co podkreślał podatnik – wnioski zostały przez niego złożone przed upływem terminu przedawnienia, co powinno skutkować wszczęciem postępowań nadpłatowych, zgodnie z jego wolą.
„In dubio pro tributario”
We wszystkich 7 sprawach WSA w Warszawie uznał stanowisko spółki za słuszne, a wywiedzione skargi – za zasadne.
W pisemnych uzasadnieniach wyroków Sąd wskazał, że sporny przepis stał się przedmiotem uchwały składu 7 sędziów NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt: I FPS 2/22 (o czym więcej pisaliśmy w artykule „Ustawa covidowa a przedawnienie zobowiązań podatkowych”). Sąd wyjaśnił, że podziela takie rozumienie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, które czyni niedopuszczalnym ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych polegające na określeniu zobowiązania podatkowego na skutek działania organu podatkowego z urzędu. Do tego zaś sprowadzała się istota uchwały NSA.
Jak wskazał WSA, na tle rozpoznawanych spraw należało jednak podzielić jeden z zasadniczych motywów przedstawionych w uzasadnieniu uchwały (mający przemawiać za jej podjęciem), że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia prawnego konieczne jest sięgnięcie do art. 2a ordynacji podatkowej i wynikającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Brakuje interpretacji i objaśnień
W uzasadnieniach WSA wyjaśnił również, że podstawę prawną zaskarżonych rozstrzygnięć stanowił art. 79 § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty co do zasady wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Sądu w związku z wejściem w życie przepisów ustawy covidowej pojawiły się wątpliwości co do wykładni i stosowania ww. przepisu.
Nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej i dotychczasowych przepisów ordynacji podatkowej wytworzyło stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych przepisów i miało wpływ na podejmowane przez podatników decyzje. W konsekwencji Sąd zgodził się z prezentowanym przez spółkę stanowiskiem, że w realiach spornych spraw podatnik słusznie przyjął, że złożenie wniosków o stwierdzenia nadpłaty w styczniu 2022 r. będzie prawnie skuteczne.
Jak wskazał WSA, ustawa ta miała stanowić przejaw lojalności państwa wobec obywateli w związku z wystąpieniem pandemii, co skutkowało m.in. zamknięciem bądź istotnym ograniczeniem działalności organów administracji publicznej. Sąd podkreślił, że tok prac legislacyjnych nad ustawą covidową był specyficzny, ponieważ nie towarzyszyło mu powstanie ogólnodostępnych materiałów pozwalających na rozstrzyganie dylematów wykładni prawa. Skutkowało to powstaniem stanu niepewności co do zakresu stosowania analizowanego przepisu (bądź jego niestosowania) w sprawach pomiędzy administracją skarbową a podatnikami.
WSA dostrzegł jednocześnie (co wyraźnie akcentowano w wywiedzionych skargach), że na przełomie 2021 i 2022 r. orzecznictwo sądów administracyjnych podążało w kierunku uznającym prawo podatkowe za część prawa administracyjnego. Było to uzasadnione faktem, że wykładnia celowościowa i prokonstytucyjna przepisów ustawy covidowej nakazywała stosowanie ich w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii. Sąd przywołał jednak również szereg stanowisk prezentowanych w piśmiennictwie, których rozbieżność rzutowała na postrzeganie zagadnienia biegu terminu przedawnienia wśród podatników i powodowała trudności interpretacyjne. Sytuacji podatników nie poprawiał też fakt, że Minister Finansów nie wydał dotychczas ani interpretacji ogólnej, ani objaśnień podatkowych przepisów regulujących zagadnienie przedawnienia w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.
Wnioski o stwierdzenie nadpłaty skuteczne
Powyższe okoliczności doprowadziły WSA w Warszawie do wniosku, że wątpliwości interpretacyjne w sferze podatkowej, związane z wejściem w życie ustawy covidowej, które przełożyły się na niekorzystne dla podatników rozstrzygnięcia, powinny być postrzegane w kategoriach naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która jest wywodzona z art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazał Sąd, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zasada zaufania oznacza w sferze stanowienia prawa m.in. zakaz obarczania negatywnymi konsekwencjami wadliwie ukształtowanych przepisów ich adresatów. Natomiast w sferze stosowania prawa utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym ochronie konstytucyjnej musi podlegać nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także do uzasadnionego sposobu jego interpretacji przez właściwe organy.
WSA wyjaśnił także, że nałożenie się obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej i dotychczasowych przepisów ordynacji podatkowej wytworzyło stan uniemożliwiający jasne przewidzenie skutków wprowadzonych przepisów i miało wpływ na podejmowane przez podatników decyzje. W konsekwencji Sąd zgodził się z prezentowanym przez spółkę stanowiskiem, że w realiach spornych spraw podatnik słusznie przyjął, że złożenie wniosków o stwierdzenia nadpłaty w styczniu 2022 r. będzie prawnie skuteczne. Powołując się na wcześniej przywołaną zasadę in dubio pro tributario, Sąd uznał więc, że wszystkie spory należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.
Dodatkowo Sąd powołał się też na art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, są one rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. WSA słusznie uznał, że rozpoznawane sprawy wymagały rozstrzygnięcia na korzyść podatnika – przedsiębiorcy, bowiem nie sprzeciwiały się temu ani sporne interesy innych stron, ani osób trzecich. Sąd nie dostrzegł też, aby wyłączenia reguły in dubio pro tributario wymagał ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.
Równie odważne stanowisko NSA?
Stanowisko WSA należy ocenić jednoznacznie pozytywnie, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że sądy niechętnie korzystają z zasady rozstrzygania na korzyść podatników niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Rzadko też dopuszczana jest asymetria interpretacyjna, jeżeli jej celem ma być ochrona interesów podmiotów innych niż skarb państwa. Orzekając w prezentowanych sprawach, Sąd wykazał się nie tylko umiejętnością wnikliwej analizy, ale również odwagą w prezentowaniu stanowiska, które w sposób dalece jednoznaczny jest niezgodne z twierdzeniami fiskusa.
Orzeczenia WSA w Warszawie nie są oczywiście prawomocne i mogą zostać zaskarżone przez organ w drodze skargi kasacyjnej do NSA. Przywoływana uchwała 7 sędziów NSA, choć nie odnosiła się wprost do postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty, daje jednak spore nadzieje, że ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie będzie korzystne dla podatnika, zwłaszcza biorąc pod uwagę podkreślaną w uchwale zasadę in dubio pro tributario.
Autor: Katarzyna Jessa, adwokat, mediator
Dodatkowe materiały: