Sąd korzystnie w sprawie faktur wystawionych z naruszeniem ustawowego terminu
WSA w Warszawie w wyroku z marca 2024 r. odpowiedział na pytanie spółki reprezentowanej przez Gekko Taxens, czy w przypadku gdy od momentu wystawienia przez dostawcę faktury do dnia odbioru towaru (i powstania obowiązku podatkowego u dostawcy) upłynie więcej niż 30 dni (w aktualnym stanie prawnym – 60 dni), będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. Stanowisko Sądu różni się od tego, które wcześniej w tej sprawie prezentował Dyrektor KIS.
Sprawa rozpatrywana przez WSA dotyczyła sporu spółki leasingowej z Dyrektorem KIS. Wnioskując o interpretację, wskazała ona, że w toku jej działalności, z różnych przyczyn, niezależnych od niej, zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie. W takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przez dostawcę przedmiotu wcześniej niż 30 dni przed odbiorem przedmiotu umowy, a więc dniem dokonania przez dostawcę dostawy towaru i powstania u niego obowiązku podatkowego w VAT, ponieważ powstanie on później niż 30 dni po dniu wystawienia przez niego faktury, dokumentującej tę dostawę (wniosek został złożony w poprzednim stanie prawnym, kiedy to zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, faktury nie mogły być wystawiane wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi – od 2022 r. termin ten wynosi 60 dni).
Spór z organem
Spółka zapytała organ interpretacyjny, czy w przypadku gdy od momentu wystawienia przez dostawcę faktury do dnia odbioru towaru (i powstania po jego stronie obowiązku podatkowego) upłynie więcej niż 30 dni, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy?
Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należało odpowiedzieć twierdząco.
Innego zdania był organ, który wprawdzie uznał za dopuszczalne wystawianie faktur przed dostawą towarów, jednak maksymalnie na 30 dni przed dostawą, stwierdzając, że w przypadku gdy dostawa nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki – a w konsekwencji, że naruszony zostanie art. 106i ust. 7 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).
W ocenie Dyrektora KIS po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku („do zera”). Natomiast w sytuacji, gdy wystawca faktury nie skorygowałby faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, byłby zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).
Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego mógłby znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ naruszenie terminu nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych (dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego).
Konkluzja organu interpretacyjnego sprowadziła się do uznania, że skarżąca nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, gdyż taka faktura nie dokumentuje nabytych towarów, w odniesieniu do których u dostawcy powstałby obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy, a zatem nie zaistniały przesłanki określone w art. 86 ust. 10 ww. ustawy.
Sąd innego zdania
WSA w Warszawie w wyroku z 15 marca 2024 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2632/23) przyznał jednak rację podatnikowi, podkreślając, że pytał on o możliwość odliczenia podatku naliczonego najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym do takiej dostawy już dojdzie, a tym samym u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w takiej sytuacji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu, w zdarzeniu przyszłym rozpatrywanym w zaskarżonej interpretacji, brak było podstaw, aby przyjąć (jak uczynił to Dyrektor KIS), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni dostawa towarów ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT (zobowiązujący podmiot, który wystawi fakturę z naruszeniem ustawowego terminu do zapłaty wykazanego na niej podatku).
WSA słusznie dostrzegł, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do wskazanych faktur nie budziło wątpliwości, że dotyczyły one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżąca wyjaśniła bowiem, że z uwagi na sposób świadczenia usług leasingowych, dla realizacji umowy konieczne jest współdziałanie trzech podmiotów — dostawcy towaru, skarżącej jako finansującego i klienta skarżącej, tj. korzystającego. Z różnych przyczyn, niezależnych od skarżącej, zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie. W takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przez dostawcę przedmiotu wcześniej niż 30 dni przed odbiorem przedmiotu umowy, a więc dniem dokonania przez niego dostawy towaru i powstania u niego obowiązku podatkowego w VAT.
Nie ma podstaw do korekty
Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach nie sposób przyjąć, że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego, mógłby znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (który to przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych). Natomiast wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, skarżąca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.
WSA słusznie zauważył też, że w chwili rozliczania podatku ze spornej faktury, będzie ona dokumentować czynność dokonaną, zatem nieuzasadnione byłoby stwierdzenie, że zaistniały podstawy do jej skorygowania (jak sugerował organ).
Wydany wyrok należy ocenić pozytywnie, a argumenty i ocena przedstawione przez WSA w Warszawie mogą być przydatne dla innych podmiotów z branży leasingowej, które również mogłyby być zainteresowane uzyskaniem interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji – ochrony podatkowej.
Autor: Katarzyna Jessa, adwokat, mediator