Zmiany w zasadach częściowego odliczania VAT

Podatnicy, którzy poza działalnością opodatkowaną wykonują jednocześnie czynności zwolnione z VAT lub takie, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, nie mają prawa do odliczania VAT od zakupów w pełnej wysokości, a jedynie w części. W ramach pakietu SLIM VAT 3 przewidziano zmiany w sposobie takiego częściowego odliczania VAT naliczonego. Część z nich obowiązywać będzie w stosunku do rozliczeń za rok 2022.

Zasady dokonywania częściowych odliczeń podatku VAT naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 2a i nast. oraz art. 90-91 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami, podatnik, który wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane VAT (tj. takie, które uprawniają do odliczenia VAT podatku naliczonego) oraz czynności zwolnione z VAT lub niepodlegające opodatkowaniu (nieuprawniające do odliczenia) i nie jest w stanie przyporządkować danego wydatku wyłącznie do jednego z ww. rodzajów działalności, ma prawo odliczyć związany z tym wydatkiem VAT naliczony jedynie w części – takiej, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym. W zależności od przypadku odliczenie następuje przy zastosowaniu tzw. współczynnika sprzedaży (jeżeli wydatek służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT), tzw. prewspółczynnika (jeśli wydatek służy czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym opodatkowaniu) lub obydwu tych współczynników jednocześnie (jeśli wydatek służy wszystkim rodzajom działalności).

Brak rocznych korekt, jeśli różnica pomiędzy proporcjami nie przekracza 2%

Ustawa o VAT precyzyjnie reguluje zasady stosowania współczynników częściowego odliczenia VAT naliczonego. Jedna z nich wskazuje, że w trakcie roku podatnik dokonuje odliczenia przy zastosowaniu tzw. współczynników wstępnych, obliczonych na podstawie danych z roku ubiegłego. Po zakończeniu roku ma obowiązek przeliczyć współczynniki w oparciu o dane z roku bieżącego, a w przypadku gdy pomiędzy tymi współczynnikami wystąpią różnice, dokonać odpowiedniej korekty kwoty odliczonego podatku. Dokonuje się jej w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego (w odniesieniu do roku 2022 korekta dokonywana będzie zatem w deklaracji za styczeń 2023 r. lub za pierwszy kwartał 2023 r. – w zależności od wybranej formy rozliczenia).

W obecnym stanie prawnym obowiązek przeprowadzenia rocznej korekty odliczenia istnieje w każdym przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy zastosowanymi przez podatnika współczynnikami wstępnymi a współczynnikami ostatecznie obliczonymi dla zakończonego roku. Projektowane przepisy wprowadzają zmianę polegającą na tym, że jeżeli różnica ta nie przekroczy 2 punktów procentowych, podatnik będzie miał możliwość rezygnacji z przeprowadzenia korekty rocznej i pozostawienia odliczenia na poziomie kwot wynikających z zastosowania współczynników wstępnych.

Po wejściu w życie projektowanych przepisów, jeśli współczynnik ostateczny będzie wyższy od wstępnego, rezygnacja z korekty rocznej nie będzie obwarowana dodatkowymi warunkami. W przypadku gdy współczynnik ostateczny będzie niższy od wstępnego (co skutkowałoby odliczeniem wyższej kwoty), odstąpienie od korekty możliwe będzie wyłącznie wtedy, gdy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu na skutek nieprzeprowadzenia korekty nie będzie przekraczała 10 000 zł.

W przypadku gdy taka decyzja skutkować będzie odliczeniem kwot niższych niż wynikające ze współczynników ostatecznych (współczynnik ostateczny będzie wyższy od wstępnego), rezygnacja z korekty rocznej nie jest obwarowana dodatkowymi warunkami – podatnik podejmuje decyzję w tym zakresie samodzielnie, oceniając opłacalność przeprowadzenia procesu korekty w kontekście kosztów związanej z tym obsługi administracyjnej. W przypadku jednak gdy decyzja taka skutkować będzie odliczeniem kwot wyższych (tj. gdy współczynnik ostateczny będzie niższy od wstępnego), odstąpienie od korekty rocznej możliwe będzie wyłącznie w przypadku gdy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu na skutek nieprzeprowadzenia korekty nie będzie przekraczała 10 000 zł. Ww. limit obejmuje podatek naliczony wynikający z różnicy pomiędzy ustalonymi współczynnikami, a także podatek naliczony wynikający z zastosowania tzw. korekty wieloletniej (tj. korekty dokonywanej w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł oraz nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Zgodnie z projektowanymi przepisami przejściowymi, powyższa zmiana będzie miała zastosowanie już począwszy od korekt za rok 2022 (tj. korekt dokonywanych w deklaracji za pierwszy miesiąc lub kwartał 2023 r.).

Kiedy można uznać, że współczynnik odliczenia wynosi 100%

Ustawa o VAT przewiduje przypadki, w których podatnik – pomimo wykonywania czynności, które nie uprawniają do odliczenia – ma prawo uznać, że współczynnik odliczenia wynosi u niego 100% i w związku z tym odliczać VAT naliczony w pełnej wysokości. Możliwość taką daje art. 90 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. W obecnym brzmieniu stanowi on, że w przypadku gdy obliczony przez podatnika współczynnik przekroczył 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tego współczynnika, była w skali roku mniejsza niż 500 zł, podatnik ma prawo uznać, że wynosi on 100%. Ponieważ ww. limit 500 zł został wprowadzony do ustawy o VAT w 2011 r. i nie był od tamtego czasu zmieniamy, w projektowanych przepisach zaproponowano jego podwyższenie do kwoty 10 000 zł.

Współczynniki szacunkowe

W niektórych sytuacjach częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego odbywa się w oparciu o tzw. współczynniki szacunkowe. Dzieje się tak najczęściej w przypadku podatników, którzy dopiero rozpoczynają prowadzenie działalności. Nie dysponują historycznymi danymi na temat obrotu zrealizowanego, nie są więc w stanie ustalić współczynników wstępnych na ogólnych zasadach. Analogiczna zasada dotyczy podatników, którzy osiągnęli obrót w poprzednim roku, ale był on niższy niż 30 000 zł.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, tacy podatnicy dla potrzeb obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu zobowiązani są przyjmować współczynniki wyliczone szacunkowo. W obecnym stanie prawnym zastosowanie szacunkowych współczynników wymaga uzgodnienia ich wysokości w formie protokołu podpisywanego z urzędem skarbowym. Po wejściu w życie projektowanych przepisów nie będzie już obowiązku uzgadniania współczynników z fiskusem. Wyliczenia w tym zakresie podatnik będzie dokonywać samodzielnie. Będzie jedynie zobowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o tym, jakie współczynniki przyjął. Zawiadomienie składane będzie w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym po raz pierwszy zastosowano współczynniki, nie później jednak niż w dniu przesłania pliku JPK_VAT za ten miesiąc.

Autor: Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy

Dodatkowe materiały: