Zaliczka od NFZ a powstanie przychodu – trzeba poczekać na NSA?
WSA w Warszawie poparł stanowisko podatnika, a tym samym uznał błąd w interpretacji przepisów ustawy o CIT przez Dyrektora KIS. Zdaniem Sądu, zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu nie były przychodem w chwili wystawienia faktury VAT, ponieważ nie powodowały one przysporzenia o charakterze definitywnym. Spór dotyczący rozliczeń z okresu pandemii COVID-19 ostatecznie będzie musiał jednak rozstrzygnąć NSA.
Gdy wybuchła pandemia COVID-19, która dotknęła wiele branż, w tym medyczną, ustawodawca wprowadził szereg instrumentów prawnych mających złagodzić skutki kryzysu. W odniesieniu do specjalnych przepisów, które obowiązywały w czasie stanu epidemii i zagrożenia epidemicznego, pojawiły się wątpliwości podatkowe.
W związku z taką problematyczną kwestią, dotyczącą rozliczenia zaliczek wypłaconych przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zwróciła się do fiskusa spółka działająca jako placówka medyczna, która świadczy usługi zdrowotne na podstawie umowy z NFZ.
Zaliczka czy przysporzenie definitywne?
Jak wskazała, w wyniku ograniczeń będących konsekwencją epidemii placówki medyczne nie mogły wykonywać pełnego zakresu świadczeń zdrowotnych, co spowodowało znaczny spadek przychodów. Niejako w odpowiedzi na tę sytuację Ministerstwo Zdrowia wydało rozporządzenia, na podstawie których wprowadzono system wypłaty zaliczek, umożliwiający pobieranie miesięcznej kwoty niezależnie od liczby realizowanych świadczeń. Spółka, mimo braku realizacji usług, w związku z otrzymanymi kwotami była zobowiązana wystawiać faktury VAT na rzecz NFZ. Pierwotny termin ich rozliczenia przypadała na koniec 2021 r., ale na wniosek spółki wydłużono go do 31 grudnia 2023 r. Brak rozliczenia w tym terminie wiązał się z koniecznością zwrotu części środków. We wniosku spółka podkreśliła, że nie miała dowolności w zakresie wzoru, na podstawie którego wystawiała faktury na rzecz NFZ (dokumenty te są bowiem wystawiane zgodnie z szablonem i wymogami Funduszu), co spowodowało, że na fakturach nie było informacji, że są to faktury zaliczkowe.
Spółka zapytała, czy zaliczki wypłacone przez NFZ w ramach tzw. 1/12 kontraktu były traktowane jako jej przychód w chwili wystawienia faktury, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem wnioskodawcy zaliczki nie stanowiły przychodu w momencie wystawienia faktury VAT, czyli w 2020 r., a przychód powinien zostać rozpoznany w momencie faktycznego wykonania usługi. Jak wskazano, aby rozważyć kwestię przychodu podatkowego, konieczne jest zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym. Taka sytuacja nie występuje w przypadku zaliczek NFZ, które wypłacane są na przyszłe usługi, co wyklucza ich definitywność (spółka była zobowiązana do rozliczenia wpłat z 2020 r. do końca 2023 r.). Mimo że art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wskazuje, że przychód powstaje przy wystawieniu faktury, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się zaliczek. Spółka stała na stanowisku, że pomimo braku określenia „zaliczka” na fakturze, przebieg transakcji potwierdza, że dokumentuje ona zapłatę przed wykonaniem usługi.
Sąd wskazał, że moment wystawienia przez spółkę faktury na rzecz NFZ nie może być uznany za zdarzenie powodujące powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten stosuje się bowiem wyłącznie po wcześniejszym ustaleniu, czy dana kwota stanowi przychód podatkowy. Wystawienie faktury VAT przed powstaniem przychodu nie ma wpływu na zastosowanie tej regulacji, co w odniesieniu do omawianej sytuacji oznacza, że z uwagi na brak definitywności przysporzenia samo wystawienie faktury – w kontekście regulacji o CIT – jest prawnie nieistotne.
W interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.705.2022.1.AW, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, a kwota wypłacona przez NFZ nie jest zaliczką, lecz przysporzeniem definitywnym, określonym w umowie i potwierdzonym fakturą. W przedmiotowej sprawie NFZ wypłacał spółce kwotę w wysokości 1/12 wynikającej z zawartej umowy i otrzymywał w związku z tym faktury, a zapłaty ze strony Funduszu dotyczyły usług z okresów bieżących, co – zdaniem organu – potwierdza ich definitywny charakter. Brak określonych okresów rozliczeniowych w umowie czy fakturach powoduje, że moment rozpoznania przychodu podatkowego należy ustalić zgodnie z zasadami ogólnymi, a więc w momencie wystawienia faktury.
WSA po stronie podatnika
Spółka zaskarżyła niekorzystną interpretację do WSA w Warszawie, a Sąd w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 536/23, przyznał jej rację. Według WSA przysporzenia nie można uznać za definitywne, jeśli otrzymane środki dotyczą usług planowanych do wykonania w przyszłości, a w przypadku niewykonania tych usług podatnik może być zobowiązany do ich zwrotu. Zdaniem Sądu ryzyko, że przysporzenie będzie musiało być zwrócone w przyszłości, powoduje, że fiskus błędnie ograniczył analizę definitywności przysporzenia do oceny, czy otrzymane świadczenia można zakwalifikować jako zaliczkę lub przedpłatę zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
Również argumentacja Dyrektora KIS dotycząca umowy została odrzucona przez Sąd. Określenie świadczenia w umowie nie jest decydujące dla oceny jego trwałości ani ostateczności. Strony mogą ustalić, że świadczenie będzie podlegać zwrotowi, co oznacza, że nawet jego określenie w umowie nie musi przełożyć się na powstanie przychodu podatkowego – z uwagi na zwrotny charakter środków.
Sąd uwzględniał również fakt, że sprawa dotyczyła specjalnych uregulowań prawnych wprowadzonych z powodu pandemii COVID-19, które miały chronić placówki medyczne przed znacznymi stratami finansowymi spowodowanymi spadkiem liczby wykonywanych świadczeń medycznych. WSA uznał, że nie wolno interpretować przepisów podatkowych tak, by skutkowały one nieodpowiednim opodatkowaniem placówek medycznych, które często nie mogłyby bezpośrednio powiązać przychodu z kosztami jego uzyskania, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy wspierania tego typu podmiotów w czasie pandemii.
W wydanym orzeczeniu WSA w Warszawie wskazał także, że moment wystawienia przez spółkę faktury na rzecz NFZ nie może być uznany za zdarzenie powodujące powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT. Przepis ten stosuje się bowiem wyłącznie po wcześniejszym ustaleniu, czy dana kwota stanowi przychód podatkowy. Wystawienie faktury VAT przed powstaniem przychodu nie ma wpływu na zastosowanie tej regulacji, co w odniesieniu do omawianej sytuacji oznacza, że z uwagi na brak definitywności przysporzenia samo wystawienie faktury – w kontekście regulacji o CIT – jest prawnie nieistotne.
Co dalej?
To, że opisywana sprawa dotyczy stosowania przepisów obowiązujących w czasie pandemii oraz to, że swoje stanowiska zaprezentował zarówno Dyrektor KIS, jak i WSA w Warszawie, nie jest jednak jednoznaczne z tym, że historia znalazła swój finał. Wyrok WSA może napawać optymizmem podatników z branży medycznej. Należy jednak mieć na uwadze, że jest on nadal nieprawomocny. Trzeba więc jeszcze poczekać na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy przez NSA.
Autor: Mateusz Deryło