Wyrok w sprawie korekt „in minus”. Za który okres zmniejszyć VAT?

Jeżeli kontrahenci umówią się, że uzgodnione warunki do dokonania korekty są spełnione w dacie wystawienia faktury korygującej, to nabywca powinien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona korekta. To konkluzje wyroku WSA we Wrocławiu, który odniósł się do wykładni art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Orzeczenie ma istotne znaczenie zarówno w zakresie faktur dokumentujących nabycie przedmiotów leasingu od zbywców, jak i dotyczących należności z tytułu umów leasingu i najmu, wystawianych na rzecz korzystających.

Sprawa dotyczyła spółki, będącej hurtownią farmaceutyczną i dystrybutorem leków. Powzięła ona wątpliwość co do momentu, w którym powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. W jej przypadku korekty in minus dokonywane są z tytułu:

udzielenia spółce rabatu potransakcyjnego,
dokonania zwrotów i zgłoszenia reklamacji,
błędów i pomyłek w kwocie podatku na fakturze.

We wniosku o interpretację spółka wskazała, że od momentu zmiany przepisów odnośnie korekt zawiera ze swoimi dostawcami porozumienia, w których uzgadnia, że zgodnie z nowym brzmieniem przepisów „strony zgodnie ustalają, iż potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony w toku współpracy handlowej warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, następuje w dacie wystawienia faktur korygujących. Faktury korygujące będą wystawiane bez zbędnej zwłoki”. Przyjęte uzgodnienia potwierdzają przyjmowany do tej pory sposób rozliczeń i praktykę w relacjach z dostawcami spółki.

Rabaty potransakcyjne

We wniosku do Dyrektora KIS spółka opisała również, jaki przebieg mają zdarzenia gospodarcze dokonywane przez nią z dostawcami, które skutkują koniecznością dokonania korekty „in minus”.

W przypadku udzielenia spółce rabatu potransakcyjnego:

Spółka, gdy spełni określone warunki umowne, ma prawo do korekty cen wcześniej zakupionych towarów.
Po zakończeniu miesiąca spółka raportuje dostawcom wartość wolumenu sprzedaży towarów, które są objęte systemem rabatowym.
Dostawcy weryfikują te dane i – jeżeli są one zgodne z ustaleniami – wystawiają fakturę korygującą in minus w terminach przewidzianych w umowach, co stanowi potwierdzenie prawa spółki do uzyskania rabatu.
Termin rozliczenia wynikającej z ww. zdarzenia płatności liczony jest od daty wystawienia faktury przez dostawcę.

Mając na uwadze powyższy przebieg zdarzeń i przyjętą praktykę rozliczeń z kontrahentami – zdaniem wnioskodawcy – to moment wystawienia faktury korygującej przez dostawcę stanowi potwierdzenie spełnienia warunków uzgodnień w zakresie obniżenia przez niego podstawy opodatkowania. Dostawca, zanim wystawi fakturę korygującą, musi zweryfikować warunki udzielenia obniżki (rabatu) w oparciu o otrzymane dane. Zatem dopiero wystawienie faktury korygującej stanowi akceptację i potwierdzenie warunków uzgodnień związanych z przyznaniem rabatu.

Zwroty i reklamacje

Spółka chciała także ustalić, w którym momencie nastąpi spełnienie warunków dla obniżenia pierwotnie wystawionej faktury w przypadku reklamacji (zwrotów) towarów.

Cały proces wygląda następująco:

Spółka zgłasza chęć zwrotu towaru do dostawcy.
Dostawca sprawdza, czy spółka może dokonać zwrotu i – w przypadku decyzji pozytywnej – spółka przekazuje przewoźnikowi zwracany towar.
Zwrot jest weryfikowany przez dostawcę i w przypadku akceptacji wystawiana jest faktura korygująca.
Termin rozliczenia wynikającej z ww. zdarzenia płatności liczony jest od daty wystawienia faktury przez dostawcę.

WSA we Wrocławiu wskazał, że przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nie przewiduje warunku, który umożliwiałby nabywcy obniżenia VAT dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej lub od pozyskania wiedzy o spełnieniu warunków korekty w inny sposób. Jeżeli ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do korekty następuje w dacie wystawienia faktury korygującej, to korekta VAT powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona korekta „in minus”.

Wystawienie faktury korygującej przez dostawcę kończy proces realizacji procedury zwrotu towarów. Spółka wskazała, że podobny sposób postępowania został przyjęty dla reklamacji.

Zdaniem wnioskodawcy uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy, a tym samym podatku naliczonego po stronie spółki, nastąpi w następstwie przyjęcia zwracanego towaru na stan w magazynie dostawcy – w momencie wystawienia przez niego faktury korygującej.

Błędy i pomyłki

W sytuacji zaistnienia błędów i pomyłek (np. zawyżenia ceny) skutkujących koniecznością korekty podstawy opodatkowania, uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania polega na – kolejno – zgłoszeniu błędu przez spółkę do dostawcy i dokonaniu przez niego weryfikacji, która – w przypadku potwierdzenia – kończy się wystawieniem faktury korygującej.

Dla fiskusa ważne doręczenie

Spółka zapytała, czy w przypadku gdy ustalenia z dostawcą przewidują, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków – uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania – następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę, to czy zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powinna dokonywać za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca „in minus”. Pytanie to dotyczyło wszystkich trzech opisywanych zdarzeń, a więc: udzielanych spółce rabatów, dokonywania przez nią zwrotów i reklamacji, a także zgłaszanych błędów i pomyłek.

Wskazując na prawidłowość swojego stanowiska, spółka przekonywała, że w każdym przypadku wystawienie faktury korygującej „in minus” jest efektem potwierdzenia spełnienia się wcześniejszych ustaleń stron umowy. W konsekwencji korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w rozliczeniu okresu, w którym faktura korygująca „in minus” została wystawiona na rzecz spółki.

W interpretacji z 17 listopada 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.597.2021.2.KS) Dyrektor KIS uznał jednak takie stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w omawianych przypadkach do spełnienia warunków korekty dojdzie dopiero w momencie otrzymania przez spółkę faktury korygującej, czy też w momencie poinformowania jej o fakcie spełnienia się warunków, które organ utożsamiał z momentem doręczenia faktury korygującej.

WSA: fiskus dokonał nadinterpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2022 r. (sygn. I SA/Wr 42/22) uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Sąd wskazał, że istota sporu sprowadzała się do wykładni przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT i wyznaczenia okresu, za jaki nabywca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z udzielonych mu rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji czy stwierdzonych przez niego błędów i pomyłek.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA poprzez wskazanie, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia warunków w postaci: uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, spełnienia uzgodnionych warunków oraz posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków, fiskus dokonał „nadinterpretacji” art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem organu spełnienie warunków korekty należy utożsamiać z momentem poinformowania spółki o tym fakcie, co w omawianej sprawie nastąpiłoby w chwili doręczenia spółce faktury korygującej albo przekazania stosownej informacji. Dopiero to zdarzenie – zdaniem organu – wyznaczy okres, za który spółka powinna zmniejszyć kwotę podatku naliczonego.

Data wystawienia czy otrzymania?

WSA wskazał jednak, że przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nie przewiduje warunku, który umożliwiałby nabywcy obniżenia VAT dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej lub od pozyskania wiedzy o spełnieniu warunków korekty w inny sposób, co oznacza, że interpretacja dokonana przez Dyrektora KIS była niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu.

Zdaniem WSA we Wrocławiu otrzymanie przez nabywcę korekty lub informacji o spełnieniu jej warunków to jedynie okoliczność umożliwiająca faktyczną korektę VAT, ale sama korekta powinna zostać dokonana za okres, w którym zostały spełnione warunki uzgodnione przez strony transakcji. W rezultacie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko spółki, która twierdziła, że jeżeli ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do korekty (w przypadku rabatów, zwrotów i reklamacji oraz błędów i pomyłek) następuje w dacie wystawienia faktury korygującej, to korekta VAT powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona korekta „in minus”.

Autor: Weronika Grzęda, adwokat