Wypowiedzenie umowy leasingu a możliwość jej kontynuowania
Gdy umowa leasingu zostanie skutecznie wypowiedziana, a następnie zostanie zawarte porozumienie o jej wznowieniu, warunki dotyczące minimalnego okresu jej trwania i sumy opłat wynikające z ustawy o CIT trzeba rozpatrywać osobno dla umowy z okresu sprzed wypowiedzenia i osobno dla umowy, którą wykreuje porozumienie, co w wielu przypadkach wyklucza możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po cenie określonej w umowie. Tak przynajmniej wynika z wyroku WSA w Warszawie. Orzecznictwo sądów powszechnych potwierdza jednak, że po spełnieniu pewnych warunków kontynuacja wypowiedzianej umowy jest możliwa.
Spółka, która zajmuje się m.in. udzielaniem finansowania w formie leasingu, złożyła wniosek o interpretację dotyczący wypowiedzianych umów. Interesowały ją sytuacje, w których na skutek braku uiszczania przez korzystających terminowo opłat i innych należności leasingowych, finansujący wypowiada umowę, wzywając jednocześnie do zwrotu przedmiotu leasingu i spłaty należności wymagalnych do dnia rozwiązania umowy. Wnioskodawca wskazał, że w niektórych przypadkach cofa złożone wcześniej oświadczenie woli o wypowiedzeniu, a umowa jest kontynuowana na ustalonych pierwotnie warunkach. Możliwe są również sytuacje, gdzie cofnięciu woli towarzyszy zawarcie porozumienia w formie aneksu, przewidującego zmianę harmonogramu umowy, w tym również skrócenie lub wydłużenie okresu umowy leasingu. W okresie pomiędzy wypowiedzeniem umowy a zwrotem przedmiotu leasingu bądź zawarciem aneksu umowa jest traktowana przez finansującego jako zawieszona.
Podatnik chciał potwierdzić, że w przypadku kontynuowania umowy leasingu za porozumieniem stron ocena w zakresie tego, czy dana umowa spełnia ustawowe warunki, powinna być dokonywana w oparciu o łączny okres trwania umowy, tj. zarówno z uwzględnieniem okresu przed złożeniem oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, jak i okresu po wznowieniu (kontynuowaniu) umowy, co umożliwiałoby sprzedaż przedmiotu, której ona dotyczy, po hipotetycznej wartości zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy o CIT.
Wnioskodawca twierdził, że w przypadku kontynuowania umowy leasingu za porozumieniem stron zostanie spełniony zarówno warunek minimalnego okresu obowiązywania umowy (40% normatywnego okresu amortyzacji), jak i ten dotyczący sumy opłat (musi ona odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego), co oznaczałoby możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po hipotetycznej wartości netto ustalonej dla okresu kończącego się w dniu rozwiązania umowy.
Dyrektor KIS zakwestionował prawidłowość takiego podejścia. W interpretacji z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.562.2023.2.SP) wskazał m.in. na art. 61 § 1 kodeksu cywilnego, z którego wynika, że oświadczenie woli składane innej osobie uznaje się za złożone z chwilą, gdy druga strona mogła się z nim zapoznać, a odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło do tego jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Organ odwołał się również do słownikowych definicji pojęć wskazanych we wniosku, wskazując, że „wznowienie” to „podjęcie czegoś na nowo po przerwie”, „kontynuowanie” oznacza np. wykonywanie w dalszym ciągu rozpoczętej czynności, a „zawieszenie” to czasowe wstrzymanie działalności lub obowiązywania decyzji bądź aktu prawnego. Fiskus wywiódł z tego, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o „zawieszeniu” umowy, ponieważ – jak wskazał wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – z chwilą doręczenia korzystającemu oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy następuje jej rozwiązanie. W rezultacie podpisanie aneksu – choć w treści nawiązuje do pierwotnie zawartej umowy – w rzeczywistości stanowi zawarcie nowej umowy leasingu. Konsekwencją takiej wykładni jest to, że dla potrzeb oceny spełnienia warunków, które musi spełniać umowa leasingu, nie można zsumować okresu pierwotnie zawartej i wznowionej/kontynuowanej umowy. Jeśli zaś obie umowy – osobno – nie spełniają warunku dotyczącego sumy opłat i minimalnego okresu obowiązywania, to sprzedaż przedmiotu leasingu nie może nastąpić po hipotetycznej wartości netto, lecz po wartości rynkowej.
Na gruncie orzecznictwa sądów można dopuścić argumentację, zgodnie z którą możliwe jest wznowienie i kontynuowanie umowy leasingu – nawet mimo złożenia oświadczenia woli o jej wypowiedzeniu. Aby tak się stało, w sytuacji gdy korzystający ureguluje swoje zobowiązania, finansujący powinien sporządzić pisemne oświadczenie o cofnięciu wypowiedzenia umowy, a następnie uzyskać pisemne potwierdzenie od korzystającego, że ten wyraża zgodę na cofnięcie oświadczenia złożonego wcześniej przez leasingodawcę.
Choć na niekorzystną interpretację spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, to Sąd w wyroku z 25 kwietnia 2024 r. (sygn. III SA/Wa 520/24) utrzymał ją w mocy, uzasadniając to opisem stanu faktycznego, w którym wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do wypowiedzenia umowy leasingu i konieczności zwrotu przedmiotu leasingu przez korzystającego. Zdaniem WSA w Warszawie świadczy to o tym, że dochodzi do zakończenia umowy, a zawarty aneks kreuje nową umowę.
Oświadczenie woli trzeba cofnąć
Warto jednak wskazać, że na gruncie orzecznictwa sądów można dopuścić argumentację, zgodnie z którą w przypadkach podobnych do tej, której dotyczy opisywana wyżej sprawa, de facto możliwe jest wznowienie i kontynuowanie umowy leasingu – nawet mimo złożenia oświadczenia woli o jej wypowiedzeniu (o ile nie upłynął podstawowy okres umowy leasingu bądź termin na wykup przedmiotu leasingu). Aby tak się stało, w sytuacji gdy korzystający ureguluje swoje zobowiązania, finansujący powinien sporządzić pisemne oświadczenie o cofnięciu wypowiedzenia umowy, a następnie uzyskać pisemne potwierdzenie od korzystającego, że ten wyraża zgodę na cofnięcie oświadczenia złożonego wcześniej przez leasingodawcę.
W doktrynie prezentowany jest bowiem jednolity pogląd, że przepis art. 61 kc, na który powołał się organ (określający termin na odwołanie oświadczenia woli), ma charakter względnie wiążący – w tym sensie, że strony mogą – w ogólnych granicach wytyczanych przez art. 353 kc i swobodę umów – przyjąć odmienne zasady. Kierując się tą zasadą, finansujący i korzystający mogą uregulować moment skutecznego cofnięcia oświadczenia złożonego drugiej stronie w sposób odmienny od literalnego brzmienia przepisu, który wymaga, by nastąpiło to zanim adresat oświadczenia uzyska możliwość zapoznania się z nim.
Potwierdza to m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 18 czerwca 2014 r. (sygn. I ACa 317/14), który również stwierdził skuteczność późniejszego odwołania oświadczenia woli złożonego przez podatnika, o ile zabezpieczone zostaną interesy adresata oświadczenia. Jeśli ten zgadza się na odwołanie oświadczenia, to odwołanie jest dokonywane za obopólną zgodą, co potwierdza skuteczność takiego rozwiązania. Kluczowym elementem jest więc interes, dobro adresata oświadczenia, a więc korzystającego.
A co z CIT?
Fakt, że akceptacja przez korzystającego wycofania przez finansującego pierwotnego oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy skutkuje kontynuacją pierwotnie zawartej umowy, mimo że wycofanie oświadczenia nastąpiło później niż to wynika z art. 61 k.c., daje również podstawy, by twierdzić, że taka umowa trwa nadal również na gruncie przepisów o CIT.
W takiej sytuacji finansujący winien zachowywać prawo do wykazania przychodu podatkowego ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu na rzecz korzystającego w kwocie wynikającej z hipotetycznej wartości netto (o ile umowa będzie trwać do końca jej podstawowego okresu).
Orzecznictwo dotyczące skutków cofnięcia oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy leasingu na gruncie CIT nie jest rozbudowane, niemniej warto wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2012 r. (nr IPPB3/423-299/12-2/GJ). W odniesieniu do zagadnienia skuteczności wycofania oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy leasingu organ potwierdził, że do odwołania może dojść także później niż w momencie otrzymania pierwotnego oświadczenia przez adresata (lub wcześniej), pod warunkiem, że zgodzi się on na takie odwołanie. Cofnięte oświadczenie nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych (włączając w to okres pomiędzy wypowiedzeniem a odwołaniem) i powinno być traktowane jak niebyłe.
Istnieją więc podstawy, wbrew tezom niedawnego wyroku WSA w Warszawie, by twierdzić, że w określonych sytuacjach możliwe jest wypowiedzenie umowy leasingu, a następnie jej kontynuowanie – z zachowaniem prawa do przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu po cenie określonej w pierwotnie zawartej umowie leasingu. W tym celu niezbędne jest jednak – jak wskazano powyżej – skuteczne cofnięcie oświadczenia o jej wypowiedzeniu.
Autor: Marta Szafarowska, doradca podatkowy