Wypłata dywidendy. Badanie statusu rzeczywistego właściciela należności niezbędne do zwolnienia?

Choć obowiązek badania przy wypłacie zagranicznemu udziałowcowi dywidendy jego statusu jako rzeczywistego właściciela należności nie wynika wprost z przepisów ustawy o CIT przewidujących zwolnienie takiej wypłaty z opodatkowania u źródła, to na konieczność jego realizacji wskazywało część wyroków sądów administracyjnych w ostatnich latach. Równolegle zapadały jednak orzeczenia korzystne dla płatników. W 2023 r. kwestię tę dwukrotnie rozstrzygał także NSA, w każdym z wyroków zajmując odmienne stanowisko. Jakie podejście powinni stosować płatnicy?

Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – potocznie nazywanego podatkiem u źródła (ang. withholding tax – WHT) – dotyczy należności wymienionych wprost w ustawie o CIT. Dzieli ona należności objęte poborem podatku u źródła na dwa katalogi, określone w art. 21 ustawy o CIT m. in. należności wypłacane z tytułu odsetek, praw autorskich, usług reklamowych czy doradczych, oraz art. 22, który swoim zakresem obejmuje przychody z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Przepisy dotyczące poboru podatku u źródła należy stosować z uwzględnieniem regulacji właściwych międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z których mogą wynikać niższe stawki podatku lub brak obowiązku poboru podatku u źródła przy spełnieniu określonych przesłanek.

Preferencje w postaci zwolnienia z opodatkowania niektórych należności wynikają również wprost z ustawy o CIT. Wśród przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania u źródła dla należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (m. in. wypłata odsetek i należności z tytułu praw autorskich) znajduje się m. in. warunek, aby rzeczywistym właścicielem należności była spółka uzyskująca przychód z tytułu wypłacanej należności, lub zagraniczny zakład tej spółki (jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym zagraniczny zakład jest położony). Co istotne, warunku takiego nie przewiduje art. 22 w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku wypłaty dywidendy. Mimo braku wyraźnego wskazania w ustawie, organy podatkowe wysuwają niejednokrotnie argument, że obowiązek badania statusu beneficjenta rzeczywistego w przypadku wypłaty dywidendy wynika z – określonego w art. 26 ustawy o CIT – obowiązku weryfikowania warunków do zastosowania preferencji podatkowych w podatku u źródła z dochowaniem należytej staranności.

Dostrzegalne jest przechylanie się stanowiska sądów w stronę obowiązkowej weryfikacji statusu odbiorcy należności dywidendowej jako rzeczywistego właściciela, dlatego też spółki wypłacające należności dywidendowe zagranicznym udziałowcom powinny odczytywać obowiązek dochowania należytej staranności w stosowaniu preferencji podatkowych związanych z opodatkowaniem u źródła wynikający z ustawy o CIT w sposób bardzo szeroki.

Brak jednolitego podejścia

W ostatnich latach wydanych zostało kilka wyroków przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny, w których trudno mówić o jednolitym podejściu do zagadnienia.

Niektóre sądy za prawidłowe przyjmują badanie statusu rzeczywistego odbiorcy należności dywidendowej za warunek niezbędny dla możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania u źródła dywidendy. Na konieczność badania tego statusu, pomimo braku wskazania wprost takiego warunku w ustawie dla możliwości zastosowania zwolnienia dywidendowego przy wypłacie dywidendy na rzecz zagranicznego udziałowca, wskazał m.in.:

WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 230/21 (wyrok nieprawomocny) – „Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego”.
NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20 – „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego płatnik, który przy poborze podatku u źródła stosuje preferencję podatkową, miał i ma obowiązek dokonywać tego w sposób, który nie stanowi nadużycia, a z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, gdy dokonuje wypłaty dywidendy spółce, która nie posiada statusu rzeczywistego beneficjenta”.
WSA w Opolu w wyroku z 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Op 379/22 (nieprawomocny), w którym Sąd stwierdził, że: „w określonych przypadkach ustalenie statusu rzeczywistego właściciela może być niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego”.

Stanowiska w zakresie braku obowiązku badania statusu rzeczywistego odbiorcy należności dywidendowej wyraziły natomiast w ostatnim czasie następujące sądy:

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 322/20, utrzymany następnie przez NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21 – „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni należy zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawionym w wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”.
NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1277/22 – „Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno ulegać wątpliwości, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela – znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak ma to miejsce w przepisie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.”

Należyta staranność rozumiana szeroko

Jak widać, w ostatnim czasie wydane zostały dwa orzeczenia NSA – użyta przez NSA argumentacja w orzeczeniu z lutego przychyla się do braku obowiązku badania statusu rzeczywistego właściciela należności – wyrok był wydany na skutek zaskarżenia decyzji o odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej (jednak istota sprawy sprowadzała się do innego zagadnienia – NSA badał przesłanki odmowy wydania opinii, a nie przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego), w styczniowym natomiast NSA wyraźnie wskazał na obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela należności – ten wyrok był wydany na skutek zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Niemniej jednak, dostrzegalne jest przechylanie się stanowiska sądów w stronę obowiązkowej weryfikacji statusu odbiorcy należności dywidendowej jako rzeczywistego właściciela, dlatego też spółki wypłacające należności dywidendowe zagranicznym udziałowcom powinny odczytywać obowiązek dochowania należytej staranności w stosowaniu preferencji podatkowych związanych z opodatkowaniem u źródła wynikający z ustawy o CIT w sposób bardzo szeroki. O ile bowiem wypłata należności dywidendowej i zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w przypadku prostych struktur w grupach kapitałowych nie powinna budzić wątpliwości organów podatkowych, o tyle takie działanie w przypadku struktur złożonych, lub takich, gdzie udziałowcami są różnego rodzaju fundusze, fundacje, bądź w tych przypadkach, w których należności przekazywane są dalej do podmiotów posiadających rezydencje podatkowe w krajach, z którymi nie łączą Polski międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może powodować czujność służb podatkowych. W przypadku zainicjowania przez organy działań kontrolnych płatnikowi dużo trudniej będzie udowodnić, że taka wypłata nie ma na celu uniknięcia opodatkowania.

Autor: Aleksandra Szczęsny, doradca podatkowy