Wsteczna korekta amortyzacji – kolejne pozytywne wyroki NSA
Dwa kolejne wyroki NSA potwierdzają, że podatnik może dokonać obniżenia stawek amortyzacji dla wybranej grupy środków trwałych amortyzowanych liniowo w trakcie roku, także ze skutkiem od pierwszego miesiąca wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie zabrania bowiem wstecznej zmiany w tym zakresie. Podatnik może zatem korygować wstecznie odpisy amortyzacyjne albo od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, albo od początku każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji.
Metoda liniowa amortyzacji – modyfikacja stawek
Stosując liniową metodę amortyzacji środków trwałych, podatnik może samodzielnie ustalić wysokość stawek amortyzacyjnych, w granicach określonych w wykazie, które różnią się w zależności od rodzaju środka trwałego. Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowi bowiem katalog maksymalnych, rocznych poziomów odpisów amortyzacyjnych danego środka trwałego. Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT odpisów od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stóp ujętych w wykazie. Jednocześnie art. 16i ust. 5 zdanie pierwsze wprowadza regułę, zgodnie z którą możliwe jest stosowanie stawek niższych niż wskazane w wykazie – „podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych”.
Możliwość obniżania lub podwyższania stawek nie jest zależna od żadnych okoliczności. Decyzja w tym zakresie zależy wyłącznie do podatnika. Podobnie jak wysokość obniżenia lub podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego, z zastrzeżeniem dotyczącym stawki wynikającej z wykazu. Stosując tzw. liniową metodę amortyzacji, podatnik ma prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych nawet do 0%, począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego. Takie stanowisko konsekwentnie potwierdzają organy podatkowe (np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.587.2018.1.MBD). Dodatkowo obowiązujące przepisy nie wprowadzają zakazu obniżenia stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego – i to nawet kilka razy w trakcie trwania jego amortyzacji.
Wsteczna amortyzacja – brak zgody fiskusa
Choć organy podatkowe nie kwestionują możliwości modyfikacji wysokości stawek podatkowych na przyszłość, to inaczej jest w kwestii korekty stawek amortyzacyjnych wstecz, a więc de facto możliwości zarządzania przez podatnika stratą podatkową, której nie był w stanie przewidzieć, ustalając stawki amortyzacyjne. Podatnicy zajmują stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podjęcia przez nich decyzji o zmianie stawki amortyzacyjnej możliwa jest jej wsteczna korekta w granicach przedawnienia zobowiązania podatkowego (nie jest możliwa korekta za okres, który uległ przedawnieniu).
Organy podatkowe konsekwentnie je kwestionują, widząc jedynie dopuszczalność korekty na przyszłość. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 8 grudnia 2017 r. (sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.222.2017.1.SO), w której organ podatkowy wskazał, że obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnicy mogą dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym.
NSA podkreślił, że ustawodawca wprost wskazał na konieczność brania pod uwagę efektów ekonomicznych i w tym zakresie pozostawił znaczną swobodę podatnikowi. Chodziło o stworzenie przedsiębiorcy warunków do tego, aby mógł on w całości rozliczyć koszty z tytułu poniesionych już wydatków, które stanowiły podstawę do odpisów, a zmiana – również wstecz – jest dopuszczalna, by podatnik mógł skorzystać z prawa już nabytego.
NSA potwierdza prawo do wstecznej korekty stawek
Odmienną wykładnię prezentują co do zasady sądy administracyjne. Przede wszystkim należy wskazać przełomowy wyrok NSA z 3 lutego 2022 r. (sygn. II FSK 1413/19), w którym NSA potwierdził, że dopuszczalna jest zmiana stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gramatyczna wykładnia przepisu, podparta dodatkowo wykładnią celowościową (wynikającą z uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej omawiany przepis do ustawy o CIT) prowadzi bowiem do wniosku, że przepisy nie ograniczają prawa podatnika do zmiany stawki amortyzacyjnej, nawet gdy konsekwencje takiej decyzji mają charakter wsteczny. Innymi słowy, podatnik może korygować wstecznie odpisy amortyzacyjne albo od momentu wprowadzenia środka trwałego, albo od początku każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. Przedsiębiorca ma w tym zakresie pełną dowolność, a jedynym ograniczeniem jest dla niego przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Analogiczną argumentację zaprezentował NSA w zasygnalizowanych na wstępie wyrokach z 25 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 545/21 i II FSK 807/21 – łączne rozpoznanie), potwierdzając tym samym prawo do wstecznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych przez firmę leasingową, która w odniesieniu do wybranej grupy środków trwałych w poprzednim roku stosowała obniżone stawki amortyzacji i zrezygnowała z ich stosowania z dniem 1 stycznia 2020 r. Jednakże w przygotowanych przez siebie prognozach nie uwzględniła nadzwyczajnych okoliczności, które wynikały z sytuacji epidemicznej, która przełożyła się istotnie na wysokość jej przychodów i kosztów podatkowych w danym roku, czego skutkiem była prawdopodobna strata podatkowa za ten okres. Z tego powodu zamierzała wycofać się z pierwotniej decyzji o rezygnacji z obniżonych stawek ze skutkiem od 1 stycznia 2020 r.
NSA wskazał, że kluczowa dla sporu okazała się wykładnia art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, z którego wynika, że zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. NSA uznał, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zmiana może dotyczyć całego roku podatkowego, bez względu na to, czy dokonuje się jej w rozliczeniu miesięcznym, kwartalnym, czy jednorazowo. Sąd podkreślił również, że ustawodawca, projektując zmiany, wprost wskazał na konieczność brania pod uwagę efektów ekonomicznych i w tym zakresie pozostawił znaczną swobodę podatnikowi. Chodziło o stworzenie przedsiębiorcy warunków do tego, aby mógł on w całości rozliczyć koszty z tytułu poniesionych już wydatków, które stanowiły podstawę do odpisów, a zmiana – również wstecz – jest dopuszczalna, by podatnik mógł skorzystać z prawa już nabytego.
Czy organy w końcu zmienią podejście?
Wskazane wyroki NSA są ważne dla wszystkich podatników, ponieważ analogiczne regulacje znajdują się też w ustawie o PIT (art. 22i ust. 5).
Należy jednakże wskazać, że Dyrektor KIS konsekwentnie broni przyjętego przez siebie stanowiska, wnosząc skargi kasacyjne na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają prawo do wstecznej korekty stawek amortyzacyjnych (np. wyrok WSA w Lublinie z 06.05.2022 r., sygn.: I SA/Lu 91/22, wyrok WSA w Łodzi 27.04.2022 r., sygn.: I SA/Łd 92/22, wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2022 r., sygn. I SA/Gd 1187/21) i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25.03.2021 r., sygn.:I SA/Go 32/21).
W mojej ocenie możemy jednak mówić już o ukształtowaniu się linii orzeczniczej. W związku z tym należy żywić nadzieję, że organy podatkowe w końcu zaczną stosować wykładnię wskazaną przez NSA i nie będą kwestionować uprawnienia podatników do korekty wstecznej stawek amortyzacyjnych.
