Uproszczona metoda amortyzacji? Nie dla korzystających z leasingu finansowego
Uproszczona metoda amortyzacji, o której mowa w art. 22g ust. 10 ustawy o PIT, może dotyczyć wyłącznie nieruchomości wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela. Nie może być natomiast stosowana przez korzystającego z nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem leasingu finansowego – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 984/19, potwierdzając stanowisko fiskusa w tej sprawie.
Uproszczona metoda amortyzacji dotyczy ustalenia wartości początkowej. Podatnik może ustalić wartość początkową spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, wynajmowanego, wydzierżawianego albo używanego przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (do końca 2021 r. przepis dotyczył również budynków i lokali mieszkalnych – więcej informacji w dalszej części artykułu), przyjmując w każdym roku podatkowym wartość, stanowiącą iloczyn kwoty 988 zł i liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej lokalu. W praktyce oznacza to, że taka metoda ustalania wartości początkowej będzie opłacalna, gdy iloczyn 988 zł i liczby m2 powierzchni jest wyższy od wartości początkowej ustalonej na zasadach ogólnych.
Zasady uproszczone nie dla korzystającego
Sprawa, którą zajął się NSA, dotyczyła podatniczki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się kupnem-sprzedażą nieruchomości, ich wykończaniem oraz wynajmem. Podatniczka zdecydowała się na zawarcie umowy leasingu kilkunastu nieruchomości, które miały być wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności – w zakresie ich wynajmu lub wydzierżawiania osobom fizycznym na cele mieszkalne.
Z uwagi na fakt, że ustawa o PIT nie przewiduje odrębnej metody obliczenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku umowy leasingu finansowego, podatniczka stała na stanowisku, że jest uprawniona do ustalania wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych w ramach leasingu finansowego przy zastosowaniu zasad ogólnych. Oznaczałoby to, że nie ma przeszkód by do leasingowanych nieruchomości mieszkalnych zastosować sposób ustalenia wartości początkowej, o którym mowa w art. 22g ust. 10 ustawy o PIT, czyli tzw. zasady uproszczone.
Odmiennego zdania był jednak Dyrektor KIS, który stwierdził, że wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna odpowiadać wartości wynikającej z umowy leasingu finansowego, uwzględniając sumę rat kapitałowych. W ocenie organu przepis w sposób wyraźny wskazuje, że osoba prowadząca działalność może zastosować określenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie tzw. uproszczonej metody wyłącznie w przypadku, gdy to ona jest właścicielem tej nieruchomości.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis dotyczący możliwości zastosowania zasad uproszczonych jest specjalną regulacją w stosunku do ogólnych zasad amortyzacji i powinien być on interpretowany ściśle. NSA zwrócił również uwagę, że z przepisu jednoznacznie wynika, do których umów możliwe jest korzystanie z uproszczonej metody amortyzacji. Nie znalazł się tam jednak leasing finansowy.
Sądy zgodne z fiskusem
WSA w Gliwicach w wyroku z 24 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Gl 1197/18 przyznał rację fiskusowi, stwierdzając, że to, że wartość początkową środka trwałego oddanego korzystającemu w ramach umowy leasingu finansowego ustala finansujący i to właśnie do niego – jako do właściciela – ma zastosowanie art. 22g ust. 10 ustawy o PIT, było już powtarzane wielokrotnie.
Podobnego zdania co gliwicki Sąd był NSA, który uznał, że przepis art. 22g ust. 10 ustawy o PIT (dotyczący możliwości zastosowania zasad uproszczonych) jest przepisem specjalnym w stosunku do ogólnych zasad amortyzacji i powinien być on interpretowany ściśle. NSA zwrócił również uwagę, że z przepisu jednoznacznie wynika, do których umów możliwe jest korzystanie z uproszczonej metody amortyzacji. Nie znalazł się tam jednak leasing finansowy. Oznacza to, że podatniczka, która najpierw złożyła wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora KIS, a następnie – odwołując się od niej – wykorzystała całą ścieżkę postępowania przed sądami administracyjnymi, nie jest uprawniona do określenia wartości początkowej według zasad uproszczonych.
Zmiany przewidziane w Polskim Ładzie
Warto zaznaczyć, że wraz z wejściem życie Polskiego Ładu, zmianie uległa treść przywoływanego w tekście kilkukrotnie przepisu art. 22g ust. 10 ustawy o PIT. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. przepis dotyczył zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Od 1 stycznia 2022 r. zasady uproszczone mogą być stosowane wyłącznie do spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego – wynajmowanego, wydzierżawianego albo używanego przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Ustawodawca przewidział co prawda wyjątek w art. 71 ust. 2 ustawy wprowadzającej Polski Ład, zgodnie z którym amortyzacja budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych jest możliwa na zasadach obowiązujących w 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. (jeżeli nieruchomości zostały nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r.). Przepis przejściowy budzi jednak sporo wątpliwości, ponieważ nie spełnia on konstytucyjnej zasady praw nabytych. Zdaniem ekspertów składniki nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r. powinny podlegać amortyzacji na dotychczasowych zasadach (obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.) do momentu ich pełnego zamortyzowania, a nie tylko do końca bieżącego roku.
Co od przyszłego roku?
Należy również zwrócić uwagę na znowelizowany przez Polski Ład art. 22c ustawy o PIT, zgodnie z którym od 1 stycznia 2023 r. amortyzacji mają w ogóle nie podlegać budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. W rezultacie może to oznaczać, że amortyzacja nieruchomości o charakterze mieszkalnym zostanie całkowicie wykluczona.
Przedstawiciele rządu zapowiedzieli już jednak wprowadzenie zmian w kwestii amortyzacji, dlatego niewykluczone, że zarówno uproszczone zasady, jak i w ogóle możliwość amortyzacji nieruchomości mieszkalnych (jeżeli zostały one nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r.) będą dostępne dłużej niż do końca 2022 r. Pewne wydaje się natomiast to, że – niezależnie od ewentualnej zmiany przepisów – korzystający nie będzie mógł stosować dla nieruchomości będącej przedmiotem leasingu finansowego metody uproszczonej – zarezerwowanej w takiej sytuacji wyłącznie dla finansującego.
Autor: Michał Półtorak