Ulga na złe długi – przełomowy wyrok WSA w Gdańsku?
W odniesieniu do przeszłości organy podatkowe nadal stoją na stanowisku, że wierzycielom nie przysługuje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, gdy od wystawienia przez nich faktury minęły ponad dwa lata. Organy regularnie ignorują nawet fakt, że w wielu przypadkach skorzystanie z ulgi uniemożliwiały niezgodne z przepisami unijnymi regulacje krajowe. Pojawiają się jednak pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają nieprawidłowość działań fiskusa.
Na wstępie należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 15 października 2020 r. (C 335/19 w sprawie E. sp. z o.o. sp. k.) uznał część warunków umożliwiających podatnikom skorzystanie z ulgi na złe długi za niezgodne z prawem unijnym i stwierdził, że podatnicy mogą je pominąć. Warunkami, których dotyczy wyrok, są: status podatnika VAT czynnego po stronie dłużnika oraz nieznajdowanie się dłużnika w stanie upadłości lub likwidacji. Wspomniany wyrok TSUE nie odnosi się jednak do innego warunku, który – przed zmianami z 1 października 2021 r. – dawał wierzycielowi możliwość skorzystania z ulgi na złe długi jedynie przez dwa lata (reguluje to art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT). W rezultacie podatnicy, którzy chcieli skorzystać z ulgi na złe długi w sytuacji, gdy od wystawienia przez nich faktury minęły ponad dwa lata (licząc od końca roku, w którym została wystawiona), spotkali się z odmownymi rozstrzygnięciami organów podatkowych w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku VAT wraz z należnymi odsetkami. Obecnie, po zmianach wprowadzonych od 1 października 2021 r. termin ten wynosi już trzy lata, przy czym warto podkreślić, że nie przewidziano w tym zakresie żadnych przepisów przejściowych (jak to zawsze bywało w przypadku zmian w zakresie ulgi na złe długi), co oznacza, że termin ten obowiązuje również wstecz.
Jeśli jednak chodzi o spory podatników w odniesieniu do okresu dwóch lat – postępowanie organów doprowadziło do sytuacji, w której podatnicy zdecydowali się zawalczyć o swoje prawa przed sądami administracyjnymi. Należy wskazać, że kwestia zgodności warunku dwóch lat od wystawienia faktury z przepisami unijnymi była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt: I FSK 391/17). Odnosząc się do powyższego warunku, NSA stwierdził, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym, w konsekwencji czego skarga kasacyjna podatnika została oddalona.
Należy jednak zastanowić się, co w sytuacji, w której podatnik nie mógł skorzystać z ulgi wcześniej, ponieważ uniemożliwiały mu to przepisy niezgodne z unijną dyrektywą VAT? Otóż w momencie zakwestionowania ich przez TSUE, powinien on nabyć to prawo automatycznie. Uniemożliwienie części podatnikom skorzystania z ulgi z uwagi na upływ dwuletniego okresu powoduje, że są oni w gorszej sytuacji niż ci, którzy wystąpili o ulgę przed upływem tego terminu i którym wyrok TSUE dał szansę na wznowienie postępowania. Nie można bowiem oczekiwać od podatników, by byli w stanie przewidzieć wydanie orzeczenia TSUE i jeszcze przed rozstrzygnięciem uznać, że przepisy o statusie dłużnika zostaną uznane za niezgodne z dyrektywą VAT. Takiego zdania nie podzielają organy podatkowe, konsekwentnie odmawiając prawa do skorzystania z ulgi. Wydany w ostatnim czasie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 lutego 2022 r. (sygn. akt: I SA/Gd 1240/21) może okazać się jednak przełomowy dla podatników.
Dla podatników, którzy aktualnie toczą spór z organami podatkowymi w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi – w szczególności w odniesieniu do wskazanego terminu dwuletniego – omawiany wyrok WSA może oznaczać przełom, bowiem daje on szansę na skorzystanie z ulgi, mimo wcześniejszej odmowy wydanej przez organy podatkowe.
W ocenianym przez WSA stanie faktycznym sprawy spór koncentrował się wokół wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej, w ramach której organ nie zaakceptował stanowiska wnioskodawcy, odnoszącego się do możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do rozliczeń za 2017 i 2018 r., w świetle wyroku TSUE, w związku z nieściągalnością wierzytelności oraz pierwotnym złożeniem korekty w okresie do trzech lat od powstania należności. Wnioskodawca w przedstawionym w interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazał, że w terminie przewidzianym w tamtym czasie w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (czyli dwóch lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), nie mógł on skorzystać z ulgi na złe długi, bowiem na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji dłużnik wnioskodawcy był w trakcie postępowania upadłościowego. W konsekwencji nie spełnił on warunków ustawowych do skorzystania z ulgi. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji wskazał, że w rezultacie wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do wskazanych wierzytelności, gdyż korekta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem terminu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Fiskus wskazał ponadto, że wyrok TSUE nie odnosi się do warunku dającego wierzycielowi możliwość skorzystania z ulgi na złe długi przez dwa lata, zatem nie można stwierdzić, że wykracza on poza ramy wyznaczone w przepisach Dyrektywy VAT. Wobec tego korekta VAT należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności za wskazane lata powinna zostać dokonana z uwzględnieniem terminu dwóch lat.
Po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy WSA uchylił interpretację Dyrektora KIS, wskazując, że termin dwóch lat, wynikający z poprzedniego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ma charakter przepisu porządkowego, ale w sytuacji, w której podatnik nie mógł skorzystać z ulgi na złe długi, bowiem w prawie krajowym obowiązywały przepisy sprzeczne z Dyrektywą VAT (w przypadku wnioskodawcy był to art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT odnoszący się do dłużnika, który jest w trakcie postępowania upadłościowego), termin dwuletni od wystawienia faktury licząc od końca roku, w którym została wystawiona, powinien zostać pominięty.
Jak bowiem zaznaczył WSA: (…) krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty.
Dla podatników, którzy aktualnie toczą spór z organami podatkowymi w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi – w szczególności w odniesieniu do wskazanego terminu dwuletniego – omawiany wyrok WSA może oznaczać przełom, bowiem daje on szansę na skorzystanie z ulgi, mimo wcześniejszej odmowy wydanej przez organy podatkowe. Należy jednak zaznaczyć, że będzie to możliwe jedynie przy założeniu, że podatnik nie mógł skorzystać z ulgi wcześniej, ponieważ uniemożliwiały mu to niezgodne z unijnym prawem warunki w zakresie statusu dłużnika.
Warto również zaznaczyć, że wyrok WSA jest nieprawomocny i w przypadku zaskarżenia ww. orzeczenia przez organ podatkowy, zagadnienie będzie musiało zostać rozstrzygnięte przez NSA.
Autorzy:
Katarzyna Jessa, adwokat, mediator
