Sąd korzystnie w kwestii wydatków, które mogą zostać objęte ulgą na prototyp

WSA w Warszawie uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną Dyrektora KIS w zakresie warunków zastosowania ulgi na prototyp z art. 18ea ustawy o CIT. Sąd wskazał, że jedynym kryterium dla uznania danego wydatku za koszt produkcji próbnej jest jego niezbędność, a nie moment jego poniesienia. Z orzeczenia wynika również, że nie ma przeszkód, by ulgą objąć koszty związane z ceną wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego, a także opłatą wstępna i częścią kapitałową rat w przypadku leasingu finansowego.

Od 2022 roku w polskim porządku prawnym funkcjonuje ulga na prototyp, uregulowana w art.18 ea w ustawie o CIT. Umożliwia ona dodatkowe odliczenie 30% kosztów uzyskania przychodów związanych z produkcją próbną i wprowadzeniem na rynek nowego produktu. Dzięki uldze możliwe jest tańsze opracowanie prototypu oraz późniejsze wprowadzenie wynalazku do produkcji. Niekiedy wątpliwości budzi jednak to, jakie wydatki mogą zostać objęte ulgą – i właśnie tego dotyczył wniosek o interpretację, który złożył jeden z podatników.

Stan faktyczny i argumentacja

Chodziło o spółkę, która planowała budowę biogazowni, a co za tym idzie, zamierzała przeprowadzić prace badawczo-rozwojowe, w tym skraplanie biometanu z substancji od rolników. Działania te są ukierunkowane na wprowadzenie na rynek nowego produktu – skroplonego biometanu. W tym celu konieczne jest – jak wskazywał wnioskodawca – uruchomienie biogazowni, w tym testowanie linii technologicznej i spełnienie określonych parametrów, w tym jakości biometanu, oraz uzyskanie wymaganych dokumentów do sprzedaży. W związku z tym spółka planowała skorzystać z ulgi na prototyp, zgodnie z art. 18ea ustawy o CIT.

Koszty projektu miałyby być ponoszone faktycznie w danym roku podatkowym i uwzględniane w zeznaniu podatkowym za ten rok, a w razie braku wystarczającego dochodu na odliczenie kosztów spółka planowała odliczać je przez kolejne sześć lat podatkowych.

Oprócz tego wnioskodawca wskazał, że planuje skorzystać z innych ulg podatkowych, takich jak ulga badawczo-rozwojowa, przy czym wartość kosztów odliczonych w ramach jednej ulgi nie będzie uwzględniana w innej uldze. Szczególnie dotyczy to nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i produkcji próbnej nowego produktu. Jak wskazano we wniosku, środek ten będzie podlegał amortyzacji, a w okresie jego wykorzystania do prac badawczo-rozwojowych odpisy amortyzacyjne będą uwzględniane w uldze badawczo-rozwojowej. Zdaniem podatnika pewne środki trwałe nabyte do produkcji próbnej mogą spełniać kryteria robotów przemysłowych, co pozwoli również na skorzystanie z ulgi na robotyzację.

Wnioskodawca wskazał również, że projekt badawczo-rozwojowy będzie trwał przez kilka lat, a produkcja próbna rozpocznie się dopiero po zakończeniu tego projektu. Jednocześnie nie można wykluczyć, że produkcja próbna nie dojdzie do skutku ze względów ekonomicznych lub braku zakładanych wyników. Środki trwałe zostaną nabyte na etapie prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że koszty produkcji próbnej zostaną poniesione w poprzednich latach podatkowych (przed rokiem próbnej produkcji nowego produktu).

W związku z powyższym Spółka zwróciła się do fiskusa z kilkunastoma pytaniami.

Kluczowe z nich dotyczyło tego, czy koszty poniesione w latach poprzednich mogą być odliczone w uldze na prototyp za rok, w którym zostały faktycznie poniesione, nawet jeśli wydatki te miały miejsce przed rokiem produkcji próbnej nowego produktu (w ramach projektu wieloletniego)? Spółka stwierdziła, że koszty poniesione na przestrzeni lat podczas realizacji projektu badawczo-rozwojowego mogą być odliczone w ramach ulgi na prototyp za rok, w którym faktycznie zostały poniesione, nawet jeśli następna produkcja próbna nowego produktu ma miejsce później.

Fiskus ma odmienne zdanie

W Interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2023 r., o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.691.2022.1.MBD, Dyrektor KIS częściowo poparł argumentację Spółki, ale w kluczowej kwestii – dotyczącej ulgi na prototyp – nie zaaprobował stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 18ea ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o CIT oraz na cel wprowadzenia ulgi, uznając że koszty poniesione w latach poprzedzających rok produkcji próbnej nie uprawniają do odliczenia w ramach ulgi na prototyp zgodnie z art. 18ea ustawy o CIT. Według organu, momentem decydującym o uprawnieniu do ulgi jest zakończenie prac B+R i pierwsze wydatki związane z produkcją próbną. Na podstawie powyższego Dyrektor KIS zauważył także, że koszty poniesione na wcześniejszych etapach, nawet jeśli dotyczą środków trwałych wykorzystywanych później do produkcji próbnej, nie uprawniają do odliczenia na podstawie ulgi na produkcję próbną, gdyż są ponoszone na innym etapie.

Sąd wskazał, że oczywistym jest, że rozpoczęcie produkcji próbnej następuje najczęściej już po poniesieniu wydatków, które umożliwiają „uruchomienie” tej produkcji. Brak możliwości uwzględnienia takich wydatków, poniesionych na etapie poprzedzającym sam proces produkcji, czyniłoby ulgę na prototyp prawie całkowicie iluzoryczną.

Fiskus przeciwny leasingowi

Fiskus nie podzielił również stanowiska wnioskodawcy w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów produkcji próbnej produktu, rozumianych jako koszty nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, ceny wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego. Organ stwierdził, że taki wydatek nie spełnia warunków wskazanych w art. 18ea ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nabycie środka trwałego musi nastąpić w okresie możliwości skorzystania z ulgi na produkcję próbną, czyli podczas etapu rozruchu technologicznego. Wykup środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego uniemożliwia skorzystanie z ulgi, nawet jeśli wcześniej był wykorzystywany do produkcji próbnej. W interpretacji wskazano również, że jako koszty produkcji próbnej nowego produktu (zgodnie z art. 18ea ust. 1 i ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT) nie mogą być traktowane opłaty wstępne i raty leasingowe z umowy leasingu finansowego, ponieważ taka umowa nie jest równoznaczna z nabyciem środka trwałego, co zdaniem organu wyklucza możliwość zaliczenia tych opłat jako kosztów ulgi na produkcję próbną.

Fiskus zgodził się natomiast z wnioskodawcą, że możliwe jest skorzystanie z ulgi na prototyp nawet w przypadku wykorzystania środków trwałych do produkcji innych produktów po zakończeniu produkcji próbnej. Jednakże, koszty produkcji próbnej powinny być związane z etapem rozruchu technologicznego, co wyklucza możliwość objęcia ulgą kosztów produkcji innych produktów ponoszonych na innym etapie.

Sąd stoi murem za spółką

Nie uzyskawszy aprobaty dla swojego stanowiska w kluczowej kwestii, spółka zdecydowała zaskarżyć interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd zaś, w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 905/23, nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora KIS i uchylił interpretację w zaskarżonej części.

Sąd nie podzielił stanowiska organu w kwestii ograniczenia ulgi jedynie do kosztów poniesionych w roku podatkowym, w którym rozpoczyna się produkcja próbna. WSA stwierdził, że zgodnie z art. 18ea ustawy o CIT omawiana ulga dotyczy kosztów produkcji próbnej nowego produktu, które obejmują etap rozruchu technologicznego niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych. Przepis ten wskazuje na kryterium powiązania kosztu z etapem rozruchu technologicznego, nie określając jednak konkretnego przedziału czasowego, w jakim koszt ten powinien być poniesiony. Art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT definiuje koszt produkcji próbnej jako koszt nabycia lub wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, przy czym jedynym kryterium uznania danego kosztu za koszt produkcji próbnej jest jego „niezbędność do uruchomienia produkcji próbnej”. Dlatego zdaniem Sądu jedynym kryterium w tej kwestii jest powiązanie danego kosztu z produkcją próbną. Co więcej, zgodnie z art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT, poniesienie pierwszego kosztu związanego z produkcją próbną rozpoczyna etap produkcji próbnej, będący etapem technologicznego rozruchu produkcji.

Na podstawie powyższego, WSA w Warszawie zarzucił fiskusowi, że jego stanowisko w omawianym zakresie jest nie do pogodzenia z zasadami doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem, że rozpoczęcie produkcji próbnej jest etapem następującym najczęściej już po poniesieniu wydatków, które umożliwiają „uruchomienie” tej produkcji. Brak możliwości uwzględnienia takich wydatków, poniesionych na etapie poprzedzającym sam proces produkcji, czyniłoby omawianą ulgę na prototyp prawie całkowicie iluzoryczną.

W pozostałym zakresie WSA również stanął po stronie podatnika.

W kwestii możliwości uznania za koszty nabycia fabrycznie nowego środka trwałego ceny wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego Sąd wskazał, że zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT kosztem produkcji próbnej jest cena nabycia fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej, przy czym ustawodawca nie określił, z jakiego źródła (na podstawie jakiej umowy) musi być uiszczona cena nabycia ani kiedy dokładnie musi dojść do nabycia środka trwałego. Istotne jest jedynie, aby dany środek trwały był niezbędny do uruchomienia produkcji próbnej. Cena nabycia środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, spełnia to kryterium. Sąd podzielił również argumentację skarżącej spółki, że opłata wstępna i część kapitałowa rat leasingowych w przypadku nabycia środka trwałego na podstawie umowy leasingu finansowego stanowią koszty produkcji próbnej. W świetle przepisów sposób nabycia środka trwałego (poprzez leasing finansowy) oraz moment zapłaty nie mają znaczenia dla uznania tych kosztów za koszty produkcji próbnej. Istotne jest, by środek trwały był niezbędny do produkcji próbnej i by koszty nabycia odpowiadały definicji kosztu produkcji próbnej.

Sąd podkreślił też, że nie ma przepisów nakazujących, aby środek trwały był przeznaczony wyłącznie dla produkcji próbnej. Decydujące jest, aby koszt nabycia środka trwałego był konieczny do rozpoczęcia produkcji próbnej, zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Perspektywa pozytywnych zmian

Choć trudno przewidzieć, na ile wyrok WSA przełoży się na zmianę podejścia organów podatkowych w sprawie wydatków, które można objąć ulgą na prototyp, to pozytywne orzeczenie może przełożyć się na większe zainteresowanie tym instrumentem, a także wzrost liczby podatników, którzy z niego skorzystają, jak również wykorzystają w tym celu środki trwałe finansowane poprzez umowy leasingu.

Warto jednak zaznaczyć, że wyrok został wydany na poziomie pierwszej instancji i jest nieprawomocny, a fiskus złożył w tej sprawie skargę kasacyjną, co oznacza, że opisywaną sprawę rozstrzygnie Naczelny Sąd Administracyjny.

Autor: Mateusz Deryło