Pułapki przekształceń w kontekście opodatkowania estońskim CIT
Czy spółka z o.o. powstała z przekształcenia JDG „rozpoczyna prowadzenie działalności” czy może „rozpoczyna działalność”? Rozważania w tej kwestii można byłoby zacząć od odpowiedzi pytaniem na pytanie – jaka jest różnica? Okazuje się jednak, że na gruncie estońskiego CIT, różnica jest. I to znacząca.
Zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT preferencyjną stawkę 10% (zamiast 20%) może stosować mały podatnik oraz „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności”. Ustawa nie definiuje jednak, jak należy rozumieć pojęcie „podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności”.
Czy po przekształceniu można stosować stawkę 10%? Zdaniem Dyrektora KIS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które dotychczas zdążyły orzec w takich sprawach, spółka powstała w wyniku przekształcenia co prawda rozpoczyna działalność (jako nowy byt prawny), ale jednocześnie nie rozpoczyna prowadzenia działalności (bo kontynuuje ją jako następca prawny). Podstawę argumentacji prezentuje poniższy cytat z jednego z prawomocnych orzeczeń (wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2023 r., sygn. I SA/Po 469/23):
„…w sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako „rozpoczynających działalność”, nie zaś jako „rozpoczynających prowadzenie działalności” a tylko takim (oraz małym podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie. Na gruncie u.p.d.o.p. za podatników „rozpoczynających działalność” ustawodawca uważa również podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń, które wyszczególnił w przepisach ww. ustawy. Natomiast nie traktuje ich jako podatników „rozpoczynających prowadzenie działalności”.
Czy można całkowicie odmówić racji takiej argumentacji? Niestety nie. Czy stosowanie przepisów powinno sprowadzać się do rozstrzygania takich wątpliwości? W tym zakresie można mieć wątpliwości.
Niekonsekwencja w rozstrzygnięciach KIS
Sprawa jest o tyle kuriozalna, że nawet Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach odwołuje się zamiennie do tych określeń (por. np. interpretacja z 13 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.466.2023.1.AS): „w konsekwencji, spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest uznawana w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako spółka rozpoczynająca działalność gospodarczą. Wobec tego, do spółki nie znajdzie zastosowania art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.
Zdaniem Dyrektora KIS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które dotychczas zdążyły orzec w takich sprawach, spółka powstała w wyniku przekształcenia co prawda rozpoczyna działalność (jako nowy byt prawny), ale jednocześnie nie rozpoczyna prowadzenia działalności (bo kontynuuje ją jako następca prawny). W konsekwencji po przekształceniu nie może on stosować preferencyjnej stawki podatku w wysokości 10% (zamiast 20%).
Objaśnienia podatkowe niekoniecznie rozwiewają wątpliwości
Mogłoby się wydawać, że pomocne w rozstrzygnięciu powstałych wątpliwości byłyby objaśnienia podatkowe wydane przez Ministerstwo Finansów 23 grudnia 2021 r. Ze swej definicji stanowią one bowiem „wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów”.
Przyjrzyjmy się bliżej przykładowi 15 z powołanych objaśnień, który dotyczy właśnie przekształcenia JDG w spółkę z o.o. Jakich wyjaśnień dotyczących stosowania tych przepisów udziela MF?
“Piotr Nowak sp. z o.o. jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą. W związku z powyższym, zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT warunek dotyczący struktury przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz minimalnego poziomu zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem”.
Jaki brzmi art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, do którego odwołują objaśnienia? Otóż rozpoczyna się od wprowadzenia: “w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności (…)”. Ministerstwo Finansów posługuje się więc identycznym sformułowaniem jak w przepisie dotyczącym stawki 10%. Według objaśnień MF przepis ten można stosować do spółki powstałej z przekształcenia JDG. A więc: czy należy przez to rozumieć, że akceptowalne jest przyjęcie, że taka spółka „rozpoczyna prowadzenie działalności”?
Jakość tworzenia przepisów podatkowych
Przy aktualnym brzmieniu przepisów sądy orzekające nie mają łatwego zadania. Warto jednak przy tej okazji zastanowić się, czy faktycznie prozaiczna kwestia, jaką stanowi ustalenie, jaką stawkę podatku powinien zapłacić podatnik, powinna wymagać tak szeroko zakrojonych działań interpretacyjnych, nie mówiąc o sporach z organami czy sądami? Skoro faktycznie intencją ustawodawcy było wykluczenie tego rodzaju podmiotów z uprawnienia do stosowania niższej stawki, po co wprowadzać niedookreślony zwrot, zamiast skorzystać np. z gotowych konstrukcji, takich jak zdefiniowanie precyzyjnego katalogu wyłączeń?
Miłą odmianą byłoby, gdyby najpierw ustawodawca, a dalej organy i sądy administracyjne przypomniały sobie o zasadzie zaufania obywatela do władzy publicznej czy zasadzie pewności prawa. Tymczasem pozostaje trwanie w zakorzenionej wierze w „racjonalność” ustawodawcy. Niestety, przyjęcie takiego założenia sprawia, że odpowiedzialność za prawidłowe stosowanie przepisów obciąża podatników.
Autor: Patryk Chmiel