Przełomowy wyrok w sprawie finansowania dłużnego. Zagrożenie czy szansa?
W wyroku z 26 kwietnia 2022 r. NSA uznał, że do leasingu operacyjnego nie mają zastosowania limity kosztów finansowania dłużnego. To dobra informacja dla korzystających, ponieważ nawet u znacznie zadłużonych podmiotów nie zajdzie konieczność wyłączenia finansowania z kosztów podatkowych z powodu przekroczenia ustawowego limitu. Problem może pojawić się po stronie finansującego, u którego – związku z założeniem, że przychody z rat nie powiększają kosztów odsetkowych – może wystąpić nadwyżka kosztów finansowania dłużnego.
Od początku 2018 r. w ustawie o CIT obowiązuje art. 15c, który zrewolucjonizował zasady rozliczania kosztów finansowych. W skrócie, od tamtego czasu nie ma już znaczenia, od kogo pożyczane są środki (od podmiotów powiązanych czy nie) ani jaka jest relacja zadłużenia do kapitałów. Wskaźnikiem, o który oparty jest ustawowy limit, jest tzw. EBITDA podatkowa – czyli dochód „oczyszczony” z odsetek (przychodowych i kosztowych) oraz amortyzacji. Od stycznia 2022 r. limit ten wynosi 30% EBITDA podatkowej albo 3 mln zł, podczas gdy do końca 2021 r. obie te wartości sumowały się. Należy przy tym pamiętać, że opisywany limit ma zastosowanie tylko wtedy, gdy u podatnika występuje nadwyżka kosztów finansowania dłużnego. To znaczy, że jeśli podatnik uzyskuje np. 100 mln zł przychodów odsetkowych i ponosi 99 mln kosztów odsetkowych, to zamiast nadwyżki kosztów ma nadwyżkę przychodów odsetkowych – na poziomie 1 mln zł. W takiej sytuacji ustawowy limit go nie obowiązuje.
Obowiązkiem wyłączania odsetek z kosztów uzyskania przychodów nie są objęte m.in. banki, ale już nie firmy leasingowe.
Zagadnieniem problematycznym okazała się część odsetkowa raty leasingowej. Dlaczego? Po pierwsze, choć leasing na pewno stanowi formę finansowania, to ustawowa definicja kosztów finansowania dłużnego obejmuje wyłącznie „koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków”. Dodatkowo, leasing, chociaż jest transakcją finansową, nie polega na udostępnianiu środków finansowych, ale aktywa nabytego za te środki przez leasingodawcę. Jednocześnie jednak „część odsetkowa raty leasingowej” została w przepisie wprost wymieniona jako koszt finansowania dłużnego. Clue problemu jest zatem zdefiniowanie pojęcia „części odsetkowej raty”.
NSA: nie ma części odsetkowej w leasingu operacyjnym
Na gruncie przepisów ustawy o CIT leasing operacyjny jest traktowany właściwie jak najem. Korzystający zalicza do kosztów podatkowych całość kwoty netto z faktury – zarówno część kapitałową raty, jak i część odsetkową. W efekcie w podatkowym leasingu operacyjnym część odsetkowa nie jest wyróżniania, a wręcz nie występuje – jest to po prostu część raty, stanowiąca przychód – podobnie jak czynsz w przypadku „zwykłego” najmu.
Uznanie, że przychody z części odsetkowej raty w leasingu finansowym nie są przychodami odsetkowymi skutkowałyby tym, że finansowanie zaciągnięte na sfinansowanie transakcji leasingowej może być objęte limitowaniem – ale przychody z części odsetkowej raty nie powiększałyby przychodów odsetkowych. To zaś znacznie zwiększa ryzyko, że w firmie leasingowej pojawi się nadwyżka kosztów.
W oparciu o powyższe WSA w Gdańsku w 2019 r. uznał, że w przypadku leasingu operacyjnego koszty finansowania dłużnego nie występują. Zdaniem WSA koszty takie rozpoznaje się tylko w leasingu finansowym, ponieważ w sensie podatkowym tylko w tym leasingu mamy do czynienia z wyodrębnioną częścią odsetkową.
Wyrok ten został zaskarżony do NSA, który w sprawie wypowiedział się 26 kwietnia (sygn. II FSK 2197/19). Sąd wskazał, że sformułowanie „wszelkiego rodzaju koszty” dotyczy tylko kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i skorzystaniem z tych środków finansowych, a nie z rzeczy, jak ma to miejsce w przypadku leasingu operacyjnego. Zdaniem NSA nie mają dla tej kwestii znaczenia ani przepisy prawa bilansowego, ani tzw. Dyrektywa ATAD. W rezultacie NSA zgodził się z wcześniejszym rozstrzygnięciem WSA i utrzymał je w mocy.
Szansa dla leasingobiorców?
Wyrok ten jest niezwykle korzystny dla leasingobiorców i może pozytywnie wpłynąć na sprzedaż leasingu. Zadłużonemu korzystającemu znacznie bardziej – w ujęciu podatkowym – opłaca się korzystać z leasingu operacyjnego niż z innych form finansowania, ponieważ część odsetkowa nie wlicza się do limitu kosztów finansowania dłużnego. Nawet bardzo zadłużony korzystający nie będzie musiał więc wykluczać kosztów finansowych z kosztów podatkowych.
Rozstrzygniecie to może być jednak problematyczne z perspektywy rozliczeń podatkowych prowadzonych przez firmę leasingową.
Odsetkowa część raty a koszty finansowania dłużnego firmy leasingowej
Jak wspomniano na początku, limit kosztów finansowania dłużnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy u poradnika występuje nadwyżka tych kosztów – to znaczy, gdy jest ich więcej niż kosztów odsetkowych. Jak ta kwestia ma się do leasingu operacyjnego?
Otóż uznanie, że przychody z części odsetkowej raty w leasingu finansowym nie są przychodami odsetkowymi skutkowałyby tym, że finansowanie zaciągnięte na sfinansowanie transakcji leasingowej może być objęte limitowaniem – ale przychody z części odsetkowej raty nie powiększałyby przychodów odsetkowych. To zaś znacznie zwiększa ryzyko, że w firmie leasingowej pojawi się nadwyżka kosztów.
Co prawda, w ustawie o CIT występuje art. 15c ust. 13, który stanowi, że przychodami odsetkowymi są także przychody ekonomicznie równoważne do przychodów odsetkowych. Opisywaliśmy jednak niedawno wyrok NSA, z którego wynika, że przychody odsetkowe muszą być prawnie równoważne kosztom finansowania dłużnego. Zgodnie z opisanym wcześniej wyrokiem ta równowaga nie występuje.
Co zatem powinny zrobić w tej sytuacji firmy leasingowe? Na pewno warto, aby przeprowadziły one po swojej stronie symulację kosztów, zakładając, że przychody z rat w leasingu operacyjnym nie powiększają kosztów odsetkowych. Nie jest przesądzone, że po stronie finansującego wystąpi nadwyżka, która musiałaby być wyłączana z kosztów. Gdyby jednak tak się stało, można rozważyć dalsze kroki zaradcze, na przykład zawnioskowanie o interpretację w zakresie części odsetkowej (póki co jest szansa na pozytywne rozstrzygnięcie) lub zmianę formy finansowania na taką, która nie wygeneruje kosztów finansowania u podatnika.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy