Powtarzające się świadczenia niepieniężne. Ciekawa alternatywa, ale nie dla każdego
Wzrost obciążeń składkowych, który wprowadził Polski Ład spowodował, że przedsiębiorcy zastanawiają się, jak uchronić się przed negatywnymi skutkami zmian. Czy w przypadku wspólników prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie może znaleźć rozwiązanie w postaci wypłacania wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w przypadku którego nie pojawia się obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne?
Koncepcja wypłat wynagrodzenia za tzw. świadczenia niepieniężne spopularyzowała się po wprowadzeniu Polskiego Ładu. Bezpośrednią przyczyną wzrostu zainteresowania tą konstrukcją jest wprowadzenie oskładkowania wynagrodzeń zarządu wypłacanych na podstawie uchwały, co znacznie zmniejszyło atrakcyjność tej formy rozliczeń.
Zgodnie z art. 176 ust. 1 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Oznacza to, że w pierwszej kolejności obciążenie wspólnika obowiązkiem wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń musi zostać uregulowane w umowie spółki.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne, czyli jakie?
Kiedy mamy więc do czynienia z powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi? Wskazanie w przepisie, że świadczenie musi być powtarzające się, oznacza jednocześnie, że nie może być ono jednorazowe, ale także że nie może ono mieć charakteru ciągłego (stałego). Nie jest dopuszczalne zatem obciążenie wspólnika obowiązkiem stałego świadczenia różnych usług, wymagających stałego działania czy pracy na rzecz spółki, jak np. stałego prowadzenia księgowości czy spraw kadrowych, permanentnego doradztwa, świadczenia określonych usług w dni robocze przez 8 godzin dziennie czy udostępnienia na stałe konkretnych aktywów.
W ramach powtarzających się świadczeń dopuszczalne jest natomiast zobowiązanie wspólnika do takich działań, które nie są wykonywane ciągle, ale powtarzalnie, co jakiś czas. Na przykład wspólnik może być zobowiązany do sporządzenia sprawozdania finansowego raz w roku, podpisania deklaracji podatkowych raz w miesiącu, spotykania się raz w tygodniu na 2 godziny z pracownikami w celu udzielania im porad z obszaru swojej specjalizacji, szkolenia dwa razy na miesiąc pracowników spółki, zatwierdzania raz w miesiącu projektów wykonanych przez zatrudnionych, sporadycznego udostępnienia określonego aktywa zgodnie z potrzebami spółki (np. urządzenia służącego wykonaniu danej usługi lub lokalu w określony dzień tygodnia).
Wynagrodzenie wspólnika otrzymywane z tytułu wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych powinno zostać przez niego zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł. Spółka nie będzie wówczas zobowiązana do poboru miesięcznych zaliczek na PIT. Po zakończeniu roku podatkowego, powinna ona natomiast wystawić wspólnikowi PIT-11 z tytułu przekazanych świadczeń, a wspólnik – indywidualnie rozliczyć się z tytułu uzyskanego przychodu.
Co więcej, celem świadczenia niepieniężnego nie powinno być obejście przepisów prawa pracy czy prawa cywilnego (tym bardziej ukierunkowane na uzyskanie korzyści na gruncie składki zdrowotnej). Powinno istnieć gospodarcze uzasadnienie dla zawarcia tego postanowienia w umowie spółki, mając na uwadze, że jest to rozwiązanie raczej niekomfortowe i nietanie (wiąże się z odpłatną usługą notarialną i wpisem zmiany umowy w KRS), a świadczenia niepieniężne powinny być ściśle związane z osobą wspólnika i posiadanymi przez niego umiejętnościami czy aktywami.
Kwalifikacja przychodu na gruncie PIT
Wynagrodzenie wspólnika otrzymywane z tytułu wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych powinno zostać przez niego zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł. W konsekwencji, spółka nie będzie zobowiązana do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego, powinna ona natomiast wystawić wspólnikowi PIT-11 z tytułu przekazanych świadczeń, a wspólnik – indywidualnie rozliczyć się z tytułu uzyskanego przychodu. Jednocześnie organy podatkowe potwierdzają, że świadczenie przez wspólnika na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (np. interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO).
Jak wspomniano już wcześniej, w przypadku otrzymywania przez wspólnika wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez niego na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, po jego stronie nie powstaje natomiast obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.
Co, gdy organ zakwestionuje?
Powstaje oczywiście pytanie, jakie konsekwencje miałoby wypłacanie wynagrodzenia wspólnikowi z przekroczeniem zakresu art. 176 KSH. Możliwe są w tym zakresie dwa scenariusze.
Po pierwsze, organy kontrolne mogłyby zarzucić spółce obejście prawa czy raczej zawarcie umowy o świadczenie usług (lub umowy o pracę) pod pozorem zmiany umowy spółki. W takim przypadku skutki podatkowo-składkowe byłyby zależne od tego, do jakiego źródła byłby przypisany przychód. Zakładając, że wspólnik nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, spółka byłaby zobowiązana do zapłaty zaległych składek (jak z umowy zlecenia/o pracę), a możliwe, że również zaliczki na PIT – z odsetkami.
Drugi scenariusz zakłada nieważność tego postanowienia umowy. To wydaje się mniej prawdopodobne, ponieważ nieważna umowa nie może podlegać opodatkowaniu i oskładkowaniu, dlatego taki zarzut nie miałby wpływu na ewentualne rozliczenia z tytułu PIT i ZUS. Mógłby on za to skutkować wykluczeniem kwot wypłaconych przez spółkę z jej kosztów podatkowych – dlatego też tego typu wypłaty mogą rodzić również ryzyko w zakresie CIT.
Realna alternatywa czy ciekawostka?
Zawarcie w umowie spółki zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne jest na pewno dopuszczalne, ale takie działanie powinno być wysoce ostrożne. Przede wszystkim stosowanie tej konstrukcji powinno być w danych okolicznościach uzasadnione i ograniczone wyłącznie do świadczeń niebudzących wątpliwości co do tego, że mają one „powtarzający”, a nie „ciągły” charakter. W przypadkach wątpliwych należy rozważyć zawnioskowanie o interpretację do ZUS. Przede wszystkim nie należy traktować takich wypłat jako uniwersalnej alternatywy dla „zwykłych” wynagrodzeń z uchwały czy kontraktów menedżerskich – nie u każdego przedsiębiorcy można bowiem zastosować tę konstrukcję w sposób bezpieczny.
Autor: Michał Półtorak