Podatek od nieruchomości po wyrokach Trybunału z 2023 r. Jak zmienią się przepisy?
Od wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którego skutkiem było uznanie definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za niezgodną z Konstytucją RP, minęło już 8 miesięcy. Trybunał zobowiązał ustawodawcę do zmiany przepisów, ale podatnicy nadal nie wiedzą, z jakimi zmianami w zakresie podatku od nieruchomości będą musieli zmierzyć się od 1 stycznia 2025 r. Informacje przekazywane przez Ministerstwo Finansów niestety nie napawają optymizmem.
Definicja budowli – problem prawny i praktyczny
Należy przypomnieć, że sygnały z Ministerstwa Finansów o rozpoczęciu prac legislacyjnych nad modyfikacją definicji budowli na gruncie podatku od nieruchomości pojawiały się od kilku lat. Prowadzone były nawet w tym temacie konsultacje społeczne z przedstawicielami samorządów lokalnych, będących beneficjentami podatku od nieruchomości, i organizacjami branżowymi zrzeszającymi przedsiębiorców, które nie przyniosły jednak żadnego efektu. Próby dyskusji czy konsultacji dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości były prowadzone na wysokim poziomie ogólności i nie doprowadziły do wypracowania wspólnych i akceptowanych przez wszystkie strony regulacji dotyczących zakresu opodatkowania tym podatkiem.
Chaos w zakresie opodatkowania budowli pogłębiał się, a sądy administracyjne były zasypywane przez skargi podatników, którzy nie potrafili prawidłowo określić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na to, że obiekt budowlany nie został zdefiniowany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, subsydiarnie zaczęto stosować definicję obiektów budowlanych zawartych w prawie budowlanym (czy też odwoływać się do niej), co oznaczało konieczność każdorazowej, indywidualnej oceny przedmiotu pod kątem tego, czy mieści się on w definicji obiektu budowlanego na gruncie prawa budowlanego. Przyjęty przez ustawodawcę sposób określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości od samego początku był kontrowersyjny, ponieważ odsyłał wprost do definicji poszczególnych obiektów budowlanych wymienionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zawartych w prawie budowlanym. Dosyć szybko ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zaczęła odstawać od realiów gospodarczych, prowadząc do licznych sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi, które siłą rzeczy dążą do stosowania wykładni rozszerzającej w celu zwiększenia dochodów podatkowych. Spory te rozstrzygane były przez sądy administracyjne, które same nie potrafiły wypracować spójnej i jednolitej, a przede wszystkim trwałej linii orzeczniczej dotyczącej poszczególnych obiektów budowlanych, gdyż nawet NSA wielokrotnie zdarzało się zmieniać wykładnię poszczególnych przepisów w odniesieniu do poszczególnych rodzajów obiektów.
Można nawet było odnieść wrażenie, że same sądy administracyjne gubiły się w interpretacji tego, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na powyższy problem zwrócił również uwagę NSA w ustnym uzasadnieniu do uchwały z 10 października 2022 r. (sygn. III FPS 2/22), ponownie wskazując na potrzebę kompleksowej nowelizacji przepisów regulujących podatek od nieruchomości, które w obecnej formie nie stanowią prawidłowej podstawy dla ustalenia jednego z konstrukcyjnych elementów daniny, jakim jest przedmiot opodatkowania. Jak wskazał Sąd, w ciągu ostatnich 10 lat zaledwie 7 artykułów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doczekało się 11 uchwał NSA, 4 wyroków TK oraz 2 pytań sygnalizacyjnych NSA i TK. Mimo to ustawodawca nie reagował na mnożące się problemy podatników i organów, a w konsekwencji również sądów, które powstawały na tle omawianych przepisów.
Co orzekł Trybunał?
Kwestia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ponownie trafiła do oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21) uznał, że art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (definiujący budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odesłanie do definicji budowli na gruncie prawa budowlanego) jest niezgodny z Konstytucją RP. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przeszłości dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. (sygn. S 3/20). Jednak pomimo upływu lat, wbrew sugestiom TK, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.
Mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Trybunał jednocześnie odroczył o 18 miesięcy termin utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu. Dał tym samym czas ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie będzie odwoływać się w swojej treści do ustaw niepodatkowych.
Ministerstwo Finansów zdaje się przychylać do koncepcji, polegającej na kazuistycznym określeniu kategorii przedmiotów, które na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostaną uznane za budowle. Jednak już samo ustalenie takiego katalogu będzie nie lada wyzwaniem, a realia gospodarcze będą skutkować koniecznością stałego aktualizowania zakresu definicji budowli, co samo w sobie będzie wywoływać chaos.
Niejako uzupełnieniem powołanego wyroku z 4 lipca 2023 r. stał się wyrok Trybunału z 18 października 2023 r. (sygn. SK 23/19), który dotyczył definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniesiono w nim analogiczne zastrzeżenia do konstrukcji przedmiotu opodatkowania jak w lipcowym orzeczeniu – tym razem jednak w odniesieniu do definicji budynku. Co więcej, w październikowym wyroku Trybunał uznał, że ustalanie, co jest budynkiem lub budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może opierać się na odwołaniu się do ustaw niepodatkowych, i to nie tylko prawa budowlanego, ale także prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozporządzeń regulujących ewidencję gruntów i budynków, czy Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Sprawa, którą zajmował się Trybunał, dotyczyła opodatkowania wyodrębnionych garaży w budynku mieszkalnym, jednakże uwagi odnosiły się do samej konstrukcji określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sposób analogiczny odroczony został termin utraty mocy obowiązującej regulacji, w tym wypadku do 31 grudnia 2024 r.
Skutki wyroków TK
Nie da się ukryć, że powołane wyroki TK podważyły samą konstrukcję podatku od nieruchomości, uderzając w jego najsłabszy punkt, jakim od zawsze było prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania tą daniną. Postawiły również w trudnym położeniu Ministerstwo Finansów, które stanęło przed wyzwaniem pogodzenia wciąż niezaspokojonych dążeń samorządów lokalnych (do opodatkowania jak najszerszej grupy obiektów podatkiem od nieruchomości) i oczekiwań podatników, chcących uzyskać jednoznaczną i precyzyjną definicję budowli, by uniknąć sporów z organami podatkowymi.
Po ubiegłorocznych rozstrzygnięciach Ministerstwo Finansów nabrało wody w usta, a do opinii publicznej nie przedostawały się jakiekolwiek informacje dotyczące nie tyle kierunku prac projektowych, co nawet ich rozpoczęcia. Było to o tyle niepokojące, że powołane wyroki TK powinny stać się przyczynkiem do gruntownej przebudowy konstrukcji podatku od nieruchomości.
Na stronach internetowych Związku Miast Polskich można natomiast zapoznać się z ekspertyzą prawną sporządzoną przez niekwestionowane autorytety w zakresie podatku od nieruchomości pod kierownictwem prof. Leonarda Etela. Zawiera ona trzy propozycje zmian w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, uwzględniające uwagi TK. Pierwsza z nich jest próbą przeniesienia definicji budowli z prawa budowlanego do ustawy. Z samego założenia powiela ona więc podstawową słabość obecnej definicji, jaką jest jej kazuistyka, a więc odwołanie się do poszczególnych przypadków. Jej przyjęcie – zamiast próby stworzenia ogólnych zasad, które pozwoliłyby ustalić co jest budowlą i budynkiem na gruncie podatku od nieruchomości – w mojej ocenie ponownie doprowadzi do sporów z uwagi na to, że nowe uregulowanie nie będzie nadążało w sposób elastyczny za zmieniającymi się realiami gospodarczymi i skutkować będzie koniecznością jej częstego nowelizowania.
Na uwagę natomiast w mojej ocenie zasługują dwie pozostałe koncepcje, nawiązujące do rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), stosowanego przede wszystkim w kontekście podatków dochodowych. Szersza z przedstawionych koncepcji zakłada definiowanie zarówno budynku, jak i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o KŚT, węższa zaś ogranicza stosowanie KŚT wyłącznie do budowli, przyjmując, że definicja budynku nie budzi aż tak daleko idących wątpliwości interpretacyjnych.
Cisza przed burzą?
Wydawać by się mogło, że podważenie konstrukcji definiowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwoływanie się do regulacji prawa budowlanego pozwoli na kompleksowe zajęcie się problematyką tego podatku. Jednakże opierając się na korespondencji pomiędzy Rzecznikiem Praw Obywatelskich i Ministerstwem Finansów, nic nie wskazuje, by się na to zanosiło. W piśmie z 6 marca 2024 r., będącego odpowiedzią na wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich, Ministerstwo Finansów potwierdziło, że prowadzone są prace w celu zdefiniowania na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcia „budowli” poprzez wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych autonomicznej definicji, która nie będzie odwoływać się do regulacji pozapodatkowych. Ministerstwo Finansów rozważa również wprowadzenie zamkniętego katalogu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w postaci załącznika do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże, jak wskazano, celem prac jest zachowanie fiskalnego status quo, wyeliminowanie wątpliwości w zakresie opodatkowania niektórych obiektów oraz możliwość uwzględnienia dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych dotyczącego stosowania obowiązujących przepisów. Jednocześnie resort finansów nie prowadzi prac nad generalną zmianą definicji budynku zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na wystąpienie RPO znalazły się też zapewnienia o szerokich konsultacjach społecznych nad wypracowanym rozwiązaniem i ich opublikowaniu w Dzienniku Ustaw do końca listopada 2024 r. Wykluczono także przeprowadzenie systemowych zmian w opodatkowaniu nieruchomości.
Opierając się na lakonicznym komunikacie ze strony Ministerstwa Finansów, z którego wynika zmiana samej definicji budowli, przy pozostawieniu definicji budynku w obecnym brzmieniu i braku próby kompleksowej i systemowej zmiany w podatku od nieruchomości, można dojść do wniosku, że planowane działania nie rozwiążą problemów podatników w zakresie prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania tą daniną. Ministerstwo Finansów zdaje się niestety przychylać do pierwszej z koncepcji przedstawionych przez zespół prof. Leonarda Etela, czyli do kazuistycznego określenia kategorii przedmiotów, które na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zostaną uznane za budowle.
Już samo ustalenie takiego katalogu będzie nie lada wyzwaniem, a realia gospodarcze będą skutkować koniecznością stałego aktualizowania zakresu definicji budowli, co samo w sobie będzie wywoływać chaos. W przypadku przyjęcia takiego rozwiązania, ów załącznik, którego wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych planuje Ministerstwo Finansów, będzie wskazówką na przyszłość, ale także moim zdaniem będzie miał znaczenie w odniesieniu do przeszłości, z uwagi na to, że resort finansów zamierza zachować, jak sam określił, „fiskalne status quo”, opierając zakres załącznika o dotychczasową praktykę orzeczniczą.
Niestety przyjęcie tej koncepcji może w mojej ocenie zrodzić ryzyko podatkowe również w odniesieniu do przeszłości, ze względu na to, że część organów podatkowych może podejmować próby obciążenia podatkiem od nieruchomości obiektów wskazanych w załączniku także za lata ubiegłe. Stąd podatnicy, którzy są właścicielami obiektów, których opodatkowanie jest obecnie przedmiotem sporów rozstrzyganych przez sądy administracyjne, powinni z uwagą śledzić stan prac legislacyjnych. Uwaga ta odnosi się przede wszystkim do właścicieli urządzeń technicznych (jak stacje transformatorowe, dystrybutory paliw i urządzenia redukcyjne gazu), urządzeń infrastruktury telekomunikacyjnej, ale też budowli sportowych (w tym hali balonowych czy też namiotowych), wiat, zbiorników, kontenerów, hal magazynowych, ale też szeregu innych obiektów.
