NSA: zwrot składek w racie to przychód
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z 6 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 3195/19) dotyczący zwrotu przez korzystającego na rzecz finansującego składki na ubezpieczenie AC jest niekorzystny dla branży, ponieważ wskazuje, że kwota ubezpieczenia – uwzględniona w racie – jest przychodem podlegającym opodatkowaniu i nie może ona zostać uznana za zwrot kosztów, który może zostać z przychodów wyłączony. Wyrok wpisuje się jednak w ostatnie orzecznictwo, które – jak się wydaje – w spójny sposób określiło sposób rozliczania składek w umowie leasingu dla celów CIT.
W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca 2018 r., właściciel auta był uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie AC do wartości (równowartości) 20 tys. euro. W przypadku droższych samochodów nadwyżkę należało wyłączyć z kosztów. Aktualne przepisy, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r., przewidują analogiczną regulację, ale limit został podwyższony do 150 000 zł.
Problematyczne jest jednak rozliczanie składek w przypadku ich refakturowania przez firmę leasingową na korzystającego. Problem występuje po obu stronach. Powstaje bowiem pytanie, która ze stron zobowiązana jest wyłączyć część składki z kosztów.
Organy podatkowe najczęściej potwierdzały, że w przypadku prostego refakturowania składki, to korzystający ma obowiązek wyłączyć składki z kosztów podatkowych. Natomiast leasingodawca, chociaż też ma taki obowiązek, może zwróconą składkę – w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu – wyłączyć również z przychodów podatkowych, co efektywnie – po stronie finansującego – pozwalało na zachowanie neutralności podatkowej w zakresie składki.
Wprost przeciwne było stanowisko organów w przypadku wkalkulowania składki w ratę leasingową. W takim przypadku uważały one, że leasingodawca nie może wyłączyć z przychodów zwróconej składki. Taką też interpretację, wydaną przez Dyrektora KIS 21 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.186.2018.1.SO) w omawianej sprawie otrzymała firma leasingowa.
„Ten” sam, a nie „taki” sam wydatek
Spółka zdecydowała się ją jednak zaskarżyć do sądu. Leasingodawca wskazywał m.in., że nie można uzależniać prawa do wyłączenia składki z przychodów od tego, jak jest ona fakturowana. W rzeczywistości bowiem z umowy jasno wynikało, jaka jest wartość składki, a spółka była w stanie wyodrębnić zwrot w księgach. Jednocześnie, argumentowała spółka, w przypadku rozpoznania przychodu, dojdzie do podwójnego opodatkowania – bowiem zarówno finansujący, jak i korzystający będą zmuszeni wyłączać składki z kosztów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą, w myśl której zwrot wydatków nie jest przychodem, jeśli chodzi o ten sam, a nie taki sam wydatek. Tymczasem w opisywanym wypadku składka staje się elementem opłaty leasingowej. WSA dodał, że w takiej sytuacji nie dojdzie do podwójnego opodatkowania, ponieważ zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem ograniczenia dla składek nie dotyczą korzystającego, a jedynie finansującego.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się WSA w Warszawie. Sąd w wyroku z 25 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2126/18) powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą, w myśl której zwrot wydatków nie jest przychodem, jeśli chodzi o ten sam, a nie taki sam wydatek. Tymczasem w opisywanym wypadku składka staje się po prostu elementem opłaty leasingowej.
WSA dodał również, że stosując się do jego wyroku, nie dojdzie do podwójnego opodatkowania, ponieważ zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem ograniczenia dla składek nie dotyczą korzystającego, a jedynie finansującego.
NSA potwierdza
I choć spółka wniosła skargę kasacyjną, to stanowisko sądu I instancji zostało w całości podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny za sprawą wyroku z 6 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 3195/19). W dość lakonicznym, ustnym uzasadnieniu, NSA również przywołał dotychczasowe orzecznictwo i uznał, że zwrot składek w racie – choć może mieć charakter „zwrotu” w sensie ekonomicznym – to w sensie prawnopodatkowym zdecydowanie nie stanowi on zwrotu tego samego wydatku.
Co ciekawe, wyrok, który na poparcie swojej tezy o braku podwójnego opodatkowania przywołał WSA w Warszawie, został w międzyczasie uchylony przez NSA w innym orzeczeniu (tzw. wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 542/19). Fakt ten nie zmienił jednak optyki NSA.
Spójne podejście
Drugi ze wspomnianych wyroków NSA (ten o sygn. II FSK 542/19) dotyczył sytuacji korzystającego. NSA wskazał w nim, że korzystający ma obowiązek wyłączać nadwyżkę składek ponad limit z kosztów podatkowych, ale tylko w sytuacji prostego refakturowania. Natomiast w przypadku uwzględnienia składki w racie leasingowej, stanowi ona koszt w całości. Co prawda wyrok zapadł na gruncie poprzedniego stanu prawnego (obowiązującego do końca 2018 r.), ale wydaje się, że po zmianie przepisów konkluzja powinna być taka sama, jako że zmiany obowiązujące od początku 2019 r. zmieniły jedynie wysokość składki AC, która może stanowić koszt podatkowy (150 tys. zł zamiast równowartość 20 tys. euro), a nie całą konstrukcję przepisu.
Na gruncie obu powyższych wyroków widać względnie spójne podejście NSA. Rozstrzygnięto w nich sytuację korzystającego w obu przypadkach (składka w racie – stanowi koszt w 100%, podczas gdy do składki refakturowanej należy stosować limit) i finansującego – w przypadku składki w racie również konieczne jest stosowanie limitu. Nie wiadomo natomiast, jak NSA orzekłby w sprawie finansującego w przypadku prostego refakturowania składek na korzystającego. Czy rozstrzygnięcie byłoby takie samo jak w omawianym wyroku (a więc, że finansujący nie ma prawa wyłączyć zwróconych składek z przychodów), czy też sąd przyjąłby korzystną wykładnię, taką jak organy podatkowe? Firmy leasingowe, które nie posiadają interpretacji w tym zakresie, powinny rozważyć jej pozyskanie, korzystając z korzystnej jak dotąd praktyki.
Autor: Bartosz Mazur, doradca podatkowy