Należy też podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez WSA nie było niczym niespotykanym – znajdowało ono odzwierciedlenie przykładowo w wyroku NSA z 29 maja 2019 r. (sygn. I FSK 726/17). W tym wyroku NSA potwierdził, że należność z tytułu podatku od nieruchomości, dotyczącego nieruchomości oddanej do używania w ramach leasingu finansowego, jako zwiększająca pierwotną podstawę opodatkowania powinna być dokumentowana za pomocą faktury korygującej do faktury pierwotnej, nie zaś za pomocą odrębnej faktury.

Dodatkowe należności niepewne

Jednak tym razem, rozpatrując skargę kasacyjną banku, NSA doszedł do przeciwnych wniosków. Co więcej, wskazał nawet, że ma świadomość, iż w przeszłości NSA zajął inne stanowisko (w przywołanym wyroku z 2019 r.), jednak skład orzekający w tej sprawie się z tym podejściem nie zgadza.

NSA wydając wyrok z 7 kwietnia 2022 r. (sygn. I FSK 2384/18), uchylił wyrok WSA i nie zgodził się z tym, że wszystkie wskazane przez bank płatności dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru dokonanej w ramach leasingu finansowego, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania tej dostawy i dokumentowane fakturami korygującymi. Z ustnych motywów wyroku wynika, że dla uznania wartości tych dodatkowych świadczeń za zwiększającą podstawę opodatkowania, niezbędnym elementem jest, by taka wartość świadczeń była znana na moment określenia podstawy opodatkowania. Za niedopuszczalną NSA uznał natomiast sytuację, w której bank dokonuje dostawy towarów, podczas gdy wartość tej dostawy nie jest znana ani w momencie dokonania tej czynności, ani nawet w momencie, w którym winien być z tego tytułu rozliczony podatek. Oznaczałoby to bowiem – w ocenie NSA – akceptację sytuacji, w której podstawa opodatkowania miałaby charakter hipotetyczny, zmienny w czasie i warunkowy. Co więcej, zaistnienie samych należności dodatkowych, wchodzących rzekomo do podstawy opodatkowania pierwotnej dostawy, miałoby charakter hipotetyczny i niepewny – przykładowo, niekoniecznie musiałyby zaistnieć monity i innego rodzaju wezwania. NSA wskazał też, że sama wartość tych świadczeń nie jest znana na moment dokonania dostawy towaru, ponieważ, np. podatek od nieruchomości czy podatek od środków transportu z roku na rok może ulegać zmianie.

W oparciu o te, dość rewolucyjne, stwierdzenia NSA uznał, że co prawda, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania wchodzą podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty samego podatku od towarów i usług, koszty dodatkowe itp., pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy, ale z jednym zastrzeżeniem, że ich wartość przynajmniej jest możliwa do określenia, jest znana na dzień dokonania tej dostawy, a tym samym nie jest to wartość, która może ulegać ciągłym zmianom. Odnosząc się do tego stanowiska NSA, w mojej ocenie ta teza jest dość rewolucyjna i to nie tylko w odniesieniu do leasingu finansowego. Jednak omawiając sam leasing finansowy, należy wskazać, że tę samą konkluzję można by zastosować do elementu odsetkowego rat leasingowych, który jest wysoce zmienny w czasie i z góry wiadome jest, że będzie on podlegał fluktuacjom.

Korzystający odrzuci fakturę?

NSA uzasadnił swoje stanowisko dodatkowo względami techniki podatkowej wskazując, że w myśl stanowiska WSA podatnik (finansujący) byłby zobowiązany do wystawiania faktur korygujących z tytułu jednorazowego dokonania dostawy towarów przez wiele lat. W przypadku umów leasingu zawartych na kilka czy kilkanaście lat oznaczałoby to konieczność wystawiania faktur korygujących w bardzo długim okresie, ale też budziło wątpliwości, czy takie faktury mogą być w ogóle wystawiane i czy dają prawo do odliczenia VAT w przypadku upłynięcia okresu przedawnienia pierwotnego zobowiązania. Z tych względów NSA uznał za niedopuszczalne, by podstawa opodatkowania nie była znana podatnikowi na moment dokonania czynności podlegających opodatkowaniu i podlegała korekcie w zależności od tego, czy jakieś świadczenie się w przyszłości pojawi i jaka będzie jego wartość.

Oceniając ten wyrok, należy stwierdzić, że niewątpliwie zdecydowanie ułatwia on działanie firm leasingowych – dokumentowanie należności dodatkowych, w tym podatków, za pomocą odrębnych faktur, a nie faktur korygujących, jest raczej praktyką dominującą wśród firm leasingowych. To, co może martwić, to fakt, iż na chwilę obecną można już mówić o pewnej rozbieżności w orzecznictwie – niewątpliwie utrudniający znalezienie rozwiązań, które będą akceptowane zarówno przez firmę leasingową, jak i korzystającego. Kierując się najnowszym wyrokiem NSA w tej sprawie, finansujący może bowiem wystawić dodatkową fakturę opiewającą na wartość należnego podatku od nieruchomości po upływie ponad 5 lat od oddania nieruchomości w leasing. Natomiast stosując się do wcześniejszego wyroku NSA (oraz podejścia organów) korzystający odrzuci taką fakturę, twierdząc, że w jej miejsce powinna być wystawiona faktura korygująca, która jednak nie może już być wystawiona z uwagi na upływ okresu przedawnienia.