NSA korzystnie o obowiązku badania statusu rzeczywistego beneficjenta przy wypłacie dywidendy
Obowiązek weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego (ang. beneficial owner) w kontekście wypłaty dywidendy jest wysoce problematyczną kwestią już od wielu lat. Do tej pory orzecznictwo nie daje jednoznacznych odpowiedzi na pytanie o warunki, jakie powinien spełnić odbiorca dywidendy, aby być zwolnionym z zapłaty podatku u źródła w Polsce. Najnowsze orzeczenie NSA daje jednak nadzieję na znaczną ulgę dla płatników.
Dla kontekstu należy przytoczyć art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który reguluje warunki zastosowania tzw. zwolnienia dywidendowego. Ma ono zastosowanie m.in. do typowej sytuacji wypłaty dywidendy przez krajową spółkę-córkę do spółki-matki (polskiej albo z innego kraju UE/EOG). Problem dotyczy głównie spółek, które mają zagranicznego udziałowca (akcjonariusza).
Kiedy wymagany rzeczywisty beneficjent?
Patrząc literalnie na przywołany przepis, wśród wymienionych warunków zwolnienia z zapłaty podatku u źródła nie ma takiego, który uzależniałby uzyskanie zwolnienia dla dywidendy od tego, czy jest ona wypłacana rzeczywistemu beneficjentowi, a w szczególności nie ma tam wskazanego obowiązku weryfikowania tej okoliczności przez płatnika.
Zresztą, czy gdy mowa o dywidendzie, słuszne jest analizowanie zagadnienie rzeczywistego beneficjenta? Co do zasady, niemożliwe jest bowiem, aby odbiorca dywidendy nie był równocześnie jej prawnym właścicielem. Podmiot zawsze otrzymuje dywidendę z tego tytułu, że jest udziałowcem czy akcjonariuszem spółki. Poza tym, warunki do zwolnienia dywidendy z opodatkowania u źródła zostały określone wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zatem jeżeli podatnik dopełnił zawartych tam wymagań, powinien móc skorzystać z tej preferencji, nie będąc zobligowanym do spełnienia żadnych innych przesłanek.
Status beneficjenta rzeczywistego jest natomiast wymagany w przypadku odzyskiwania zapłaconego podatku u źródła przez złożenie wniosku o jego zwrot, co jest uregulowane w art. 28b ustawy o CIT.
Art. 28b ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT mówi wprost, że razem z wnioskiem należy przedłożyć oświadczenie podatnika o rzeczywistym właścicielu wypłacanych należności. Warto jednak podkreślić, że przepis ten jest autonomiczny, a jako że podstawowym założeniem przy interpretacji wszelkich norm prawa jest racjonalność ustawodawcy, to skoro w odniesieniu do jednego przepisu posługuje się on tym warunkiem, a do innego nie, to obowiązek oświadczenia dotyczący rzeczywistego właściciela powinien być interpretowany ściśle na bazie poszczególnych przepisów.
NSA potwierdził, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidendy wypłacanej na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, płatnik nie ma obowiązku weryfikacji, czy podmiot otrzymujący wypłatę jest jej rzeczywistym właścicielem. Oświadczenie podatnika o byciu rzeczywistym beneficjentem dywidendy będzie natomiast potrzebne w przypadku wystąpienia o zwrot podatku na podstawie art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
Sprawę dodatkowo komplikuje fakt, że przepis art. 28b pozostaje w ścisłym związku z art. 26 ustawy o CIT, który dotyczy mechanizmu „pay and refund”. Gwoli przypomnienia, ma on zastosowanie do wypłat m. in. dywidend (bądź innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, których kwota (odrębnie lub łącznie) w danym roku podatkowym (właściwym dla wypłacającego te należności płatnika) przekroczy 2 mln zł.
Jak interpretować?
Co za tym idzie, bezpośrednie zwolnienie dywidendy z podatku u źródła w Polsce uregulowane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT dotyczy tylko płatności poniżej progu 2 mln zł. W momencie, w którym zostanie on przekroczony, trzeba odnieść się już do przepisów art. 26 ustawy o CIT. Wtedy podmiot wypłacający dywidendę jako płatnik jest obowiązany pobrać podatek u źródła od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł bez uwzględniania zwolnienia z przepisów art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, z późniejszą możliwością wystąpienia o zwrot zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 28b ustawy o CIT – przy którym wymagany jest już status beneficjenta rzeczywistego.
Niestety orzecznictwo w tej kwestii jest niejednoznaczne. Niektóre wyroki wskazują bowiem, że również w przypadku wypłaty dywidendy występuje obowiązek zachowania należytej staranności podczas badania beneficjenta rzeczywistego płatności, w tym statusu beneficjenta rzeczywistego, z uwagi na możliwość występowania struktur pośredniczących, które mogłyby wskazywać na sztuczność konstrukcji prawnej. Generalnie jednak orzeczenia wydawane dotychczas przez sądy administracyjne (w tym NSA) są na tyle różnorodne, że trudno zidentyfikować jednolitą linię orzeczniczą.
Na szczęście w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2024 r. (sygn. akt. II FSK 78/22) zaprezentowano korzystną wykładnię przepisów. Sąd potwierdził, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidendy wypłacanej na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, płatnik nie ma obowiązku weryfikacji, czy podmiot otrzymujący wypłatę jest jej rzeczywistym właścicielem. NSA orzekł również, że powyższy punkt widzenia nie wpływa na interpretację art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który jest przepisem niezależnym, więc w przypadku wystąpienia o zwrot podatku na jego podstawie płatnik ma obowiązek dostarczyć dokumenty, które zostały w nim wymienione, czyli m. in. oświadczenie podatnika o byciu rzeczywistym beneficjentem dywidendy.
Kolejne spory nieuniknione?
Temat mimo wszystko nadal nie jest oczywisty, a zagadnienie beneficjenta rzeczywistego na pewno nadal będzie źródłem wielu sporów pomiędzy płatnikami a organami podatkowymi, których finał będzie prawdopodobnie rozgrywał się przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście należy mieć nadzieję co do wagi ostatniego wyroku NSA i tego, że będzie on stanowił istotny punkt odniesienia dla przyszłych orzeczeń.
Przepisy na ten moment nadal nie są jednak precyzyjne i zważywszy na podejście organów, rozwiązaniem wartym rozważenia (i bezpiecznym dla płatnika) jest złożenie wniosku WH-WOP o stosowaniu preferencji.
Autor: Anna Cabańska