Nowe objaśnienia w zakresie transakcji rajowych – lepsze, ale nie idealne

Obowiązujące od początku 2021 r. przepisy dotyczące obowiązku dokumentowania transakcji rajowych doczekały się już dwóch projektów objaśnień. Najnowsze, z grudnia ubiegłego roku, prezentują nieco bardziej liberalne podejście do wymogów stawianych przed podatnikami, tym niemniej wydaje się, że ewentualne korzyści z uszczelniania systemu podatkowego nie uzasadniają tak rozległych wymagań – w szczególności natury weryfikacyjnej.

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. wprowadziły obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dla podatników, dokonujących transakcji o wartości przekraczającej 500 tys. zł w skali roku z kontrahentami, których rzeczywisty właściciel ma siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w tzw. raju podatkowym. Nie ma przy tym znaczenia, czy transakcja dokonywana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi, czy stronami takiej transakcji są dwa, całkowicie niezależne podmioty.

Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przez podatników zawierających transakcje o wartości powyżej 100 tys. zł bezpośrednio z podmiotami faktycznie mającymi siedzibę w tzw. raju podatkowym, funkcjonuje w przepisach dłużej i nie budzi on większych kontrowersji. Zdecydowanie większe wątpliwości budzą wprowadzone nieco ponad rok temu ust. 1a i 1b art. 11o ustawy o CIT. Pierwszy z nich nakłada obowiązek przygotowania dokumentacji przed podatników, w sytuacji, gdy utrzymują stosunki gospodarcze z podmiotami (i ich wartość przewyższa pół miliona zł), których rzeczywiści właściciele mają siedzibę w raju podatkowym. W praktyce jednak przywoływany już przepis przewiduje domniemanie, że rzeczywisty właściciel ma siedzibę w raju podatkowym wystarczy, by kontrahent polskiego przedsiębiorcy dokonywał rozliczeń z podmiotem z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Objaśnienia

W marcu 2021 r. pojawiła się pierwsza wersja projektu Objaśnień rajowych, które miały rozwiać wątpliwości dotyczące wspomnianego przepisu ustawy o CIT – art. 11o ust. 1a i 1b, ale też analogicznych rozwiązań w ustawie o PIT (art. 23za ust. 1a i 1b). Odbiór po stronie adresatów rzeczonych rozwiązań był jednak na tyle krytyczny, że w grudniu ubiegłego roku Ministerstwo Finansów zdecydowało się opublikować drugą wersję Objaśnień, skupiającą się na pośrednich transakcjach rajowych, dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji rzeczywistego właściciela oraz rozliczeń drugiej strony transakcji z podmiotem rajowym.

Konsultacje publiczne grudniowych objaśnień zakończyły się w styczniu. I choć dotychczas prężnie działający Departament Cen Transferowych w resorcie finansów przechodzi „reorganizację”, która może mieć negatywny wpływ na płynność i efektywność funkcjonowania, warto opisać najważniejsze wskazówki dotyczące tzw. pośrednich transakcji rajowych (a więc nie tych dokonywanych bezpośrednio z podmiotami z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, ale z tymi kontrahentami, których beneficjenci rzeczywiści stosują tzw. optymalizacje podatkowe z wykorzystaniem rajów podatkowych).

Ważna wyłącznie strona kosztowa

Ministerstwo Finansów wskazało, że określając wspomnianą na wstępie wartość progową (500 tys. zł), należy uwzględnić relacje z jednym kontrahentem, które spełniają pozostałe kryteria jednorodności transakcji. To podejście przeciwne do tego, które należy stosować wobec transakcji wewnątrzgrupowych. Oznacza to, że przy pośrednich transakcjach rajowych nie trzeba sumować wartości transakcji jednorodnych z różnymi kontrahentami. Przy ustalaniu jednorodności transakcji na gruncie art. 11o wartość takich obrotów powinna być analizowana z każdym kontrahentem osobno.

Jak zaś należy rozumieć jednorodność danej transakcji? Przede wszystkim przez kryterium jednolitości w ujęciu ekonomicznym. W rezultacie o jednorodnej transakcji będzie można mówić np. w sytuacji zwarcia kilku różnych umów w trakcie jednego roku dotyczących tego samego zakresu usług lub wielu faktur dotyczących sprzedaży takich samych towarów, których wartość przekroczy łącznie kwotę 500 tys. zł.

Z grudniowych objaśnień można dowiedzieć się również, że weryfikacji podlegają transakcje zakupowe, tj. związane z uregulowaniem należności, które mogą być transferowane do raju podatkowego przez drugą stronę transakcji. Analiza powinna dotyczyć przede wszystkim tego, czy otrzymujący należność uzyskuje z tego własną korzyść, czy może jest on zobowiązany do przekazania płatności na rzecz innego podmiotu. Warto jednak zaznaczyć, że badaniu podlega wyłącznie strona kosztowa, ponieważ tylko rozliczenia o takim charakterze mogą skutkować powstaniem należności, dla której można ustalać rzeczywistego właściciela.

W tym miejscu warto przypomnieć, że rzeczywisty właściciel (ang. beneficial owner) ustalany jest w oparciu o trzy kryteria:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Po ustaleniu listy kontrahentów, z którymi zawierane są transakcje zakupowe przekraczające w trakcie roku 500 tys. zł, należy zbadać, czy kontrahent – będący drugą stroną transakcji – jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Jeśli tak faktycznie jest, nie ma potrzeby dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Gorzej w przypadku, gdy podjęte czynności wykażą, że kontrahent może nie być jednocześnie beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych należności…

Domniemanie trzeba podważyć

Należy przypomnieć, że przepisy wskazują, że do zakwalifikowania rzeczywistego właściciela jako działającego w raju podatkowym, wystarczy, by kontrahent polskiego podatnika dokonywał rozliczeń z podmiotem rajowym. Co istotne, projekt objaśnień z marca 2021 r. nie przewidywał wartościowego progu materialności rozrachunków pomiędzy drugą stroną transakcji a podmiotem z raju podatkowego, po przekroczeniu którego kontrahent stawałby się podmiotem rajowym. Na szczęście grudniowy projekt objaśnień przewiduje liberalną wykładnię, zgodnie z którą wartość rozliczeń kontrahenta z podmiotem rajowym musi być materialnie istotna, czyli wynosić co najmniej 500 tys. zł – przy czym taki poziom musi osiągnąć suma należności, które otrzymuje podmiot rajowy. Ministerstwo Finansów wskazało jednak, że jako „rozliczenie” będą traktowane nawet kompensaty wzajemnych należności.

Warto zwrócić uwagę, że z uwagi na konstrukcję przepisu art. 11o ust. 1b, który przewiduje domniemanie, że niepowiązany kontrahent posiada rzeczywistego właściciela z raju podatkowego, jeśli dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym, ciężar udowodnienia (a w konsekwencji podważenia uregulowanego w przepisach domniemania), że beneficjent rzeczywisty należności nie jest jednocześnie podmiotem rajowym, spoczywa na polskim podatniku, którym musi wykazać okoliczność przeciwną.

A jeśli kontrahent nie chce współpracować?

W całym procesie weryfikacji kontrahentów kluczowe jest dochowanie należytej staranności. Jakie przesłanki mogą świadczyć o spełnieniu tego warunku? Ministerstwo Finansów nie precyzuje, jakie konkretne czynności powinny być podjęte, co więcej – nie wymaga nawet, by procedura weryfikacyjna była sformalizowana. W grudniowych objaśnieniach wskazano nawet, że resort zdaje sobie sprawę z „obiektywnych trudności wynikających z nietransparentnego funkcjonowania rajów podatkowych”. Sugerowane przez Ministerstwo działanie teoretycznie ogranicza się do pozyskania przez podatnika oświadczenia od kontrahenta, z którego wynikać będzie, że jest on rzeczywistym właścicielem w ramach realizowanej transakcji.

Pozyskanie od kontrahentów stosownych oświadczeń będzie pierwszym krokiem w celu zabezpieczenia podatnika poprzez dochowanie należytej staranności. Nasuwa się jednak pytanie, co jeśli druga strona transakcji – czyli kontrahent w żaden sposób niepowiązany z podatnikiem – nie będzie chętna do odsyłania jakiegokolwiek oświadczenia? Wymóg dochowania należytej staranności oznacza dalszą, samodzielną – i nie ma co ukrywać -– czasochłonną oraz kosztowną weryfikację kontrahentów. Przedstawiciele Ministerstwa Finansów ograniczyli się do wskazania, że z ich perspektywy o niedochowaniu należytej staranności będzie można mówić w sytuacjach, gdy dostępne są informacje, na podstawie których podatnik wiedział (lub powinien był wiedzieć), że rzeczywistym właścicielem kontrahenta jest podmiot rajowy.

Gra niewarta świeczki?

Po sporządzeniu listy kontrahentów, których rzeczywistymi właścicielami są podmioty rajowe oraz wykazu kontrahentów, co do których nie udało się potwierdzić, że nie mają one statusu rajowego (a więc – podważyć ustawowego domniemania), podatnik będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji dla transakcji zawartych w danym roku z takimi kontrahentami. Nie będzie wymagane natomiast sporządzenie analiz porównawczych. Wydaje się jednak, że to nie dokumentacja (podobna do tej, która sporządzana jest dla transakcji wewnątrzgrupowych), ale właśnie weryfikacja niepowiązanych kontrahentów będzie największym wyzwaniem dla podatników. Tym bardziej, że niekiedy działania ukierunkowane na badanie tego, kto jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymywanych przez drugą stronę transakcji, by zaraportować organom podatkowym kierunki przepływów, mogą potencjalnie doprowadzić nawet na słoneczne plaże Niezależnego Państwa Samoa…

W tym kontekście warto również wspomnieć, że z danych, którymi dysponuje Ministerstwo Finansów wynika, że łączna wartość transakcji rajowych w 2019 r. wyniosła nieco ponad 140 mld zł. Kwota może robić wrażenie, ale – dla porównania – należy wskazać, że łączna wartość transakcji ze Szwajcarią wyniosła 5,5 bln zł (a więc blisko 40-krotnie więcej niż suma wartości transakcji rajowych), a z Niemcami – blisko 3 bln zł (ponad 20-krotnie więcej). Mając na uwadze te dane, należy zastanowić się, czy obowiązujące od 2021 r. przepisy nie ingerują zbytnio w relacje – niepowiązanych przecież ze sobą! – podmiotów i czy nie nakładają one nadmiernych obowiązków weryfikacyjnych na podatników.

Autor: Julia Skóra

Dodatkowe materiały: