Niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej kosztem bezpośrednim podatnika
Niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, otrzymana przez podatnika od ubezpieczyciela w związku z wypowiedzianą przez podatnika umową ubezpieczenia, stanowi bezpośredni koszt podatkowy podatnika i powinna być zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela. Ta sama data wyznaczy również moment wykazania odpowiadającego im przychodu podatkowego oraz ujęcia (jednorazowego) tej części kosztów dla celów księgowych.
Powyższe wnioski wyciągnął WSA w Warszawie w wyroku z 18 grudnia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1937/23), rozpatrując skargę podatnika na uzyskaną przez niego interpretację indywidualną Dyrektora KIS.
Tym podatnikiem była spółka świadcząca usługi leasingu i najmu, która zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej klasyfikacji jako kosztów podatkowych nadpłacanej przez nią składki ubezpieczeniowej. W odniesieniu do leasingowanych lub najmowanych przez nią pojazdów, podatnik ponosi koszty ich ubezpieczenia (opłacając całą składkę ubezpieczeniową), ewidencjując je na kontach rozliczeniowych: „rozliczenia międzyokresowe czynne”, a następnie rozliczając je w czasie – proporcjonalnie do czasu trwania okresu ubezpieczenia. Koszty ubezpieczenia samochodów spółka jednocześnie przenosi na najemców i korzystających, doliczając pewną kwotę (stanowiącą część składki) do raty okresowej (w leasingu) lub czynszu najmu (przy najmie). W przypadku ubezpieczenia rocznego do każdej z faktur okresowych spółka dolicza 1/12 poniesionej przez siebie składki ubezpieczeniowej, rozpoznając po swojej stronie przychód podatkowy z tytułu otrzymania danej części składki.
Kiedy dochodzi do zwrotu składki?
W przypadku sprzedaży pojazdu przed zakończeniem okresu ubezpieczenia spółka wypowiada umowę oraz zwraca się do ubezpieczyciela z wnioskiem o zwrot nierozliczonej części składki (za pozostały okres obowiązywania umowy, w którym spółka nie będzie już właścicielem pojazdu). Wynikającą z tego kwotę ubezpieczyciel zwraca albo w miesiącu, w którym spółka sprzedaje pojazd, albo w kolejnym miesiącu (miesiącach).
Z kolei w przypadkach wypowiadania umów leasingu i najmu ze względu na zaległości w regulowaniu świadczeń okresowych przez korzystających i najemców i odbierania pojazdów klientom z tego powodu spółka wypowiada umowy ubezpieczeń dobrowolnych (przede wszystkim AC) i wnioskuje o zwrot części składki ubezpieczeniowej (za okres od przejęcia przedmiotu ubezpieczenia do zakończenia okresu obowiązania danej umowy).
W każdym z rozpatrywanych przypadków kwoty zwróconych składek za niewykorzystany okres ubezpieczenia nie były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę, a z drugiej strony były przez nią wykazywane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT – w momencie otrzymania zwrotu środków. Podatnik planował jednak wdrożyć model, w którym otrzymanie zwrotu części składek za niewykorzystany okres ubezpieczenia wyznaczy moment, w którym dokona on ujęcia tych kosztów dla celów bilansowych, dokonując przeksięgowania (z rozliczeń międzyokresowych) i odniesienia pozostałej części kosztu na konta wynikowe (w ciężar kosztów operacyjnych).
Zdaniem spółki, niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, która zostanie otrzymana w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia, powinna być przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4 oraz 4b-4c ustawy o CIT, tj. jednorazowo, w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela (będącym jednocześnie momentem wykazania odpowiadającego im przychodu podatkowego oraz momentem jednorazowego ujęcia tej części kosztów dla celów księgowych).
W przypadku podatników uzyskujących przychody z wynajmu lub leasingu samochodów sądy zgadzają się, że łatwo jest przyporządkować konkretne wydatki dotyczące konkretnego samochodu do konkretnych przychodów, które spółka w następstwie oddania tego pojazdu do użytkowania będzie otrzymywać, co przesądza o bezpośrednim charakterze kosztów podatkowych ponoszonych przez finansującego w związku z ubezpieczeniem. Inne jest jednak podejście Dyrektora KIS, więc sprawę będzie musiał rozstrzygnąć NSA.
Organ nie widzi bezpośredniego związku
Z tak przedstawionym stanowiskiem podatnika nie zgodził się Dyrektor KIS. W interpretacji z 12 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.275.2023.1.AW) uznał, że wydatki ponoszone przez spółkę w odniesieniu do niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej otrzymanej w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia stanowią koszty podatkowe, jednakże nie bezpośrednie, a pośrednie, które powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zdaniem organu spółka nie poniosła wydatków w postaci składek na ubezpieczenie w celu późniejszego otrzymania zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej, lecz w związku z posiadaniem pojazdu. W konsekwencji – zdaniem fiskusa – kosztów poniesionych na składkę ubezpieczeniową, w części która zostanie spółce zwrócona, nie można bezpośrednio przypisać do przychodu związanego ze zwrotem tej części składki, więc wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z przychodem z tego tytułu (nie może więc zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu spółki). Jak wynika z interpretacji, taki wydatek był związany z posiadaniem konkretnego samochodu, co oznacza, że stanowi on koszt pośredni, który powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia.
Spółka nie zgodziła się z taką interpretacją organu podatkowego i wniosła skargę do WSA w Warszawie, który w powołanym na wstępie wyroku uznał jej kwalifikację nadpłaconej składki jako kosztu bezpośredniego za prawidłową, uchylając zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS.
WSA korzystnie, a NSA?
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślił, że o bezpośrednim związku wydatku (kosztu) z przychodem można mówić wtedy, kiedy można powiązać ten koszt z pewnym strumieniem przychodów, który będzie miał miejsce. W opisywanej sytuacji możliwość zidentyfikowania wpływu spornych wydatków na wielkość przychodu niewątpliwie istnieje. Składki na ubezpieczenia znajdują bowiem odzwierciedlenie w ratach okresowych w leasingu i w czynszu najmu, co oznacza, że związek ten jest bezpośredni.
W rezultacie – w ocenie WSA – prawidłowe jest stanowisko podatnika, który wskazał, że w sytuacji, w której dochodzi do zwrotu niewykorzystanej części składki, przychody z tytułu otrzymania niewykorzystanej części składki niejako zastępują przychody ze składek ubezpieczeniowych wkalkulowanych w ceny czynszu najmu (raty leasingu), pozostając w takim samym funkcjonalnym związku z ponoszonymi kosztami ubezpieczeń co przychody uzyskiwane z tytułu najmu bądź leasingu auta. W ocenie Sądu, skoro planowany przychód w postaci składki wkalkulowanej w czynsz najmu bądź raty został zastąpiony przychodem w postaci zwrotu tej niewykorzystanej składki, to bez najmniejszego problemu można określić odpowiadający wydatkowi przychód, co przesądza o ich bezpośrednim związku. Innymi słowy – jak zauważył Sąd – mamy zwróconą składkę, która jest przychodem i jednocześnie w tej części ta składka jest kosztem, co powoduje, że związek jest ewidentny.
Jak widać, w analizowanym stanie faktycznym Sąd nie miał wątpliwości, że wobec tego, że podatnik uzyskuje przychody z wynajmu lub leasingu samochodów, a zatem w jego przypadku w sposób łatwy, ewidentny i uchwytny można przyporządkować konkretne wydatki dotyczące konkretnego samochodu do konkretnych przychodów, które spółka w następstwie oddania tego samochodu do użytkowania będzie otrzymywać.
Z tych właśnie przyczyn zdaniem Sądu kwalifikacja kosztów związanych z ubezpieczeniem leasingowanych i wynajmowanych przez podatnika pojazdów, była nieprawidłowa, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS. Omawiane orzeczenie jest niejako uzupełnieniem wyroku WSA w Warszawie z 6 września 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1061/23), które opisałem w artykule „Ubezpieczenie oraz podatek od środków transportowych bezpośrednim kosztem finansującego”. Generalnie oba orzeczenia WSA w Warszawie przesądzają o bezpośrednim charakterze kosztów podatkowych ponoszonych przez finansującego w związku z ubezpieczeniem czy też rejestracją pojazdu. Oba są jednak nieprawomocne, a Dyrektor KIS wniósł na nie skargi kasacyjne, stąd pozostaje oczekiwanie na to, jakie stanowisko wobec tego typu wydatków zajmie NSA.
