Nie wszystkie wydatki w kosztach. Które z nich organy biorą pod lupę?
Zaliczenie w koszty wydatków na nabycie towarów, materiałów czy narzędzi zwykle nie jest przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem. Inaczej jest w przypadku usług, w szczególności tych niematerialnych. Aby „obronić” możliwość zaliczenia wydatku na dane świadczenie w toku czynności kontrolnych przez organy, podatnik powinien m.in. posiadać dokumentację towarzyszącą jego realizacji, a także być w stanie wykazać, że cena jego nabycia została ustalona na warunkach rynkowych.
Choć stan zagrożenia epidemicznego związany z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 14 czerwca 2023 r. – zostanie odwołany 1 lipca 2023 r., można odnieść wrażenie, że organy skarbowe zaczęły żegnać pandemię już w ubiegłym roku. Jak wynika z danych publikowanych przez „Dziennik Gazetę Prawną” w 2022 r. urzędy skarbowe w ubiegłym roku przeprowadziły około 18 tys. kontroli, co stanowi wzrost o 2,3 tys. w porównaniu do roku 2021 i o 2,8 tys. w porównaniu do roku 2020. Rośnie też skuteczność fiskusa. O ile w 2020 r. udział kontroli, które zakończyły się ustaleniem dodatkowego wymiaru podatku należnego Skarbowi Państwa, wynosił 85,8%, to w 2022 r. przekroczył on poziom 97%! Izba Administracji Skarbowej w Warszawie w ramach czynności sprawdzających i kontroli skarbowych w ubiegłym roku wykryła ponad 3,3 mld zł uszczupleń budżetowych, a w skali całego kraju kwota ta wyniosła ponad 9 mld zł.
Rosnąca skuteczność działań organów powinna stanowić przestrogę dla podatników, którzy z jeszcze większą rozwagą niż dotychczas powinni rozpoznawać wydatki, które zaliczają do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że szczególną uwagę każdy księgowy i dyrektor finansowy powinien zwrócić na weryfikację kosztów nabywanych usług, zwłaszcza tych niematerialnych. Należą do nich m.in. usługi doradcze, prawne, księgowe, reklamowe, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a także świadczenia o podobnym charakterze.
Katalońska lekcja
Przestrogę dla polskich spółek, które nabywają usługi, mogą stanowić również opisywane szeroko kontrowersje wokół FC Barcelony i tzw. Caso Negreira (tj. sprawy Negreiry), których źródłem były relacje biznesowe łączące kataloński klub piłkarski oraz José Marię Enriqueza Negreirę w okresie, w którym był on wiceszefem hiszpańskiego Komitetu Technicznego Sędziów (lata 2001-2018). Na przestrzeni 17 lat FC Barcelona przekazała na rachunki spółek należących do Negreiry, łącznie około 7,3 miliona euro z tytułu nabycia usług doradczych, które miały dotyczyć między innymi: sporządzania raportów na temat sędziów piłkarskich, sposobu ich sędziowania, szkoleń dla piłkarzy oraz sztabu szkoleniowego, a także analiz wideo.
Jak wykazały działania prokuratorskie, zważywszy na specyfikę i stawki oferowane przez inne podmioty, zakup usług doradczych od Jose Negreiry przez klub powinien nastąpić z zachowaniem niższych stawek. W dodatku brakowało dostatecznych dowodów świadczenia usług (według doniesień medialnych dokumentacja towarzysząca ich realizacji była wyjątkowo uboga oraz przepełniona prostymi błędami).
W lipcu 2021 r. FC Barcelona przyznała, że faktury za powyższe usługi doradcze, otrzymane w latach 2015-2019, nie powinny być zaliczone jako stanowiące koszt uzyskania przychodu. W rezultacie doprowadziło to do zwiększenia podstawy opodatkowania (przychody pomniejszone o koszty) i doliczenia klubowi piłkarskiemu dodatkowego opodatkowania za ten okres. Co istotne, łączny koszt nabycia usług doradczych (około 7,3 mln euro) w okresie 2001-2018 daje kwotę 430 tys. euro w skali roku przy łącznych kosztach FC Barcelony sięgających w swoim przedpandemicznym szczycie około… 1 miliarda euro rocznie.
Tzw. sprawa Negreiry oraz FC Barcelony jest więc idealnym przykładem jak niepozorne, biorąc pod uwagę strukturę kosztów klubu piłkarskiego, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu usług doradczych może wpłynąć na całość działalności jednej z największych instytucji sportowych na świecie oraz postawić w stan oskarżenia jej decydentów, odpowiedzialnych za zarządzanie finansami organizacji.
4 razy „tak”
Polscy podatnicy, nabywając usługi, przed ich zakupem powinni udzielić sobie odpowiedzi na następujące pytania:
- Czy nabywana usługa jest niezbędna?
- Czy w ramach nabycia ponoszone są koszty, które nie znajdują odzwierciedlenia w otrzymywanych świadczeniach?
- Czy cena w ramach nabycia została ustalona na warunkach rynkowych?
- Czy są oni w posiadaniu niezbędnych dowodów potwierdzających zasadność nabycia oraz wykonania usług?
Coraz częstszą praktyką jest wyprzedzające przygotowywanie dokumentów obronnych, które w razie ewentualnych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej pozwalają niemalże automatycznie odpowiedzieć na potencjalne pytania fiskusa, zwiększając tym samym szanse na pozytywne – z perspektywy podatnika – rozstrzygnięcie czynności wykonywanych przez kontrolerów.
Dopiero twierdząca odpowiedź na powyższe pytania może być dla nabywcy dostatecznym argumentem przemawiający za tym, że usługi posiadają istotny charakter z perspektywy spółki i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Co z kosztami, które nie są oczywiste?
Konieczność weryfikacji, czy poniesione przez spółkę nakłady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”.
Jak wynika z brzmienia przytoczonego powyżej artykułu, w celu sklasyfikowania danego wydatku jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:
- poniesienie kosztu – wydatku, tj. wystawienie faktury, ujęcie w księgach rachunkowych;
- prawidłowy cel ponoszonego kosztu – osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
- brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu – wydatek nie został wskazany jako podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Katalog nakładów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jest obszerny. Dotyczy on między innymi takich wydatków jak:
- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;
- odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
– 225 000 zł – w przypadku samochodu elektrycznego;
– 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
– 100 000 zł – w przypadku wysokoemisyjnych samochodów osobowych;
- dotyczące nabycia pochodnych instrumentów finansowych (opcje, kontrakty terminowe, swapy walutowe), do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia;
- naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
- odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
W związku z rosnącą efektywnością organów skarbowych w weryfikacji poprawności klasyfikacji wydatków jako stanowiących koszt uzyskania przychodów, coraz częstszą praktyką podatników jest wyprzedzające przygotowywanie dokumentów obronnych. W razie ewentualnych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej pozwalają one niemalże automatycznie odpowiedzieć na potencjalne pytania fiskusa, zwiększając tym samym szanse na pozytywne – z perspektywy podatnika – rozstrzygnięcie czynności wykonywanych przez kontrolerów.
W praktyce takie dokumenty zawierają między innymi wyjaśnienie związku wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz uzasadnienie biznesowo-ekonomiczne poniesionego nakładu, tłumaczącego jego niezbędność z perspektywy nabywcy.
Straty płachtą na byka?
W ramach nabycia przez spółki usług z łatwością można odnaleźć sposób na agresywną optymalizację podatkową. Głębsza analiza charakteru nabywanych świadczeń niejednokrotnie może doprowadzić do wniosku, że w skrajnych przypadkach doszło do uchylania się od opodatkowania, czyli świadomego i zamierzonego zaniżenia podstawy opodatkowania.
Wiedza organów podatkowych na temat rozliczeń podatników w obszarze podatku VAT jest już bardzo obszerna i dostępna na bieżąco. Wszelkie nieprawidłowości w tym zakresie podlegają łatwej weryfikacji, a to m.in. z uwagi na powszechnie obowiązujący od 2018 r. obowiązek przesyłania danych w ramach JPK_VAT czy funkcjonujący od 2019 r. wykaz podatników VAT (tzw. Biała lista). Wkrótce wiedza organów będzie jeszcze bardziej szczegółowa z uwagi na implementację obligatoryjnego e-fakturowania (KSeF), prawdopodobnie od 1 lipca 2024 r., a także planowane wprowadzenie obowiązku składania JPK w zakresie ksiąg rachunkowych (dla celów rozliczeń PIT i CIT), który pierwszych podatników (tych największych) ma objąć w 2025 r.
Obecnie nieprawidłowości w obliczaniu wysokości podatku dochodowego PIT lub CIT ujawniane są przede wszystkim w wyniku kontroli skarbowych. Najbardziej zagrożeni są nimi podatnicy, którzy:
I. ponoszą straty podatkowe;
II. posiadają rozbudowaną strukturę transgranicznych kosztów nabywanych usług, również w odniesieniu do świadczeń, które można nabyć od polskich kontrahentów;
III. nie dysponują uzasadnieniem biznesowym dla nabywanych usług i dowodami potwierdzającymi ich wykonanie;
IV. nabywają usługi po stawkach, które mogą zostać z łatwością uznane jako nierynkowe;
V. korzystają z szerokorozumianej pomocy publicznej.
Powyższa lista czynników pozwala stworzyć obraz idealnego „celu” dla organów podatkowych jako podmiotu istniejącego na polskim rynku od co najmniej kilku lat, posiadającego straty podatkowe przy jednocześnie rozbudowanej, międzynarodowej strukturze kosztów, które z uwagi na swoją znaczącą skalę utrudniają każdorazowe weryfikowanie zasadności ich ponoszenia.
Autor: Maciej Gierada, Lider Praktyki Cen Transferowych i Wycen