Leasing laptopów objęty podatkiem u źródła? Fiskus konsekwentny
Fiskus po raz kolejny konsekwentnie utrzymuje swoje stanowisko, uznając tym razem w wydanej Interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z 1 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.637.2023.2.AK, że wynagrodzenie za leasing laptopów podlega opodatkowaniu u źródła. W podobnych sprawach fiskus przegrywał jednak w przeszłości przed NSA.
W kontekście oceny skutków podatkowych leasingu komputerów z zagranicy kluczowy jest fragment art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT, który mówi o „użytkowaniu lub prawie do użytkowania urządzenia przemysłowego”. Jego interpretacja budzi wątpliwości wśród podatników, co skutkuje częstymi interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi tego, czy wynagrodzenie z tytułu użytkowania takich urządzeń, które wypłacane jest na rzecz podmiotu z zagranicy, podlega tzw. opodatkowaniu u źródła.
Z przedstawionym dylematem zmierzyła się też jedna ze spółek, wchodząca w skład większej międzynarodowej grupy, która wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie leasingu laptopów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym na mocy zawartej przez nią umowy ramowej różne podmioty z grupy miały dostarczać sprzęt do pozostałych podmiotów wchodzących w jej skład – w tym wnioskodawcy – i obciążać kosztami podmioty, dla których przeznaczony jest sprzęt. Jego dostawy miał dokonywać podmiot mający siedzibę w Królestwie Niderlandów i to na jego rzecz polska spółka miała regulować należności z tytułu użytkowania urządzeń.
Na podstawie powyższego zadano pytanie dotyczące prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym laptopy nie spełniają kryteriów urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co skutkuje tym, że wynagrodzenie z tytułu leasingu takich urządzeń nie podlega tzw. opodatkowaniu u źródła.
Stanowisko wnioskodawcy
Spółka przedstawiła fiskusowi interpretację pojęcia „urządzenie przemysłowe”, opierając się na analizie językowej, komentarzu do Modelowej Konwencji OECD oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Jej zdaniem, urządzenie przemysłowe należy interpretować jako „składnik majątku pełniący funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów oraz uwzględniając je również jako urządzenie mające charakter uzupełniający względem procesu naukowego i handlowego”.
Wnioskodawca podkreślił, że choć w polskim prawie brakuje formalnej definicji „komputera”, organy podatkowe oraz sądy administracyjne zazwyczaj odwołują się do definicji zawartych w słownikach. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1204/15), który stwierdził, że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami, a także że nie spełnia on zadań przemysłowych (o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji). Sąd wskazywał, że komputery będące systemami wbudowanymi i sterującymi urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego, ale jednocześnie że kwalifikacji danego urządzenia należy dokonać w oparciu o kryterium przeznaczenia.
Upór fiskusa jest zastanawiający, biorąc pod uwagę orzecznictwo NSA, który dokonuje rozstrzygnięć w sprawach będących efektem zaskarżenia przez podatników (płatników) niekorzystnych decyzji organu. W ocenie Sądu komputer jest przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami, ale jednocześnie nie spełnia on zadań przemysłowych. Tego kryterium nie spełnia zwłaszcza komputer służący do pracy biurowej.
W oparciu o powyższe spółka argumentowała, że laptopy, które mają być głównie narzędziami biurowymi, nie powinny być kwalifikowane jako urządzenia przemysłowe ani handlowe. W jej opinii, wykorzystanie laptopów wyłącznie do prac biurowych, które względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej mają jedynie znaczenie pomocnicze, wyklucza ich zaliczenie do kategorii, o której mówi art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie, nie ma obowiązku uiszczenia podatku u źródła od tego rodzaju należności wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego.
Fiskus przeciwny
Zupełnie odmienne stanowisko przedstawił Dyrektor KIS.
Fiskus podobnie jak wnioskodawca oparł się na stanowisku doktryny, z kluczowym naciskiem na anglojęzyczną wersję Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na której bazie sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Chodzi przede wszystkim o pojęcia industrial, commercial, or scientific equipment. Zdaniem organu należy je tłumaczyć jako urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe, co organ utożsamia z wykorzystywaniem w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, jak i handlowej oraz naukowej. Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa zaprezentowana przez organ prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego powinno obejmować wszelkie urządzenia stosowane w profesjonalnym obrocie – związane z działalnością danego podmiotu, ale niekoniecznie wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.
Co więcej, fiskus zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe”, oznaczającego urządzenie związane z przemysłem, nie może być zawężane do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Prawidłowym podejściem jest szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego”, prowadzące do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.
Istotne zdaniem Dyrektora KIS jest również zastrzeżenie, które Polska złożyła w uwagach do Komentarza, i za sprawą którego zastrzegła sobie prawo do uwzględnienia w definicji dochodów licencyjnych dochodów uzyskiwanych „z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów” (pkt 41.1 Komentarza OECD do art. 12). Zastrzeżenie dotyczące należności związanych z użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzeń przemysłowych w ocenie organu świadczy o intencjach, które kierowały stroną polską przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podsumowując, fiskus uznał, że leasing laptopów należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT i art. 12 ust. 4 polsko-holenderskiej u.p.o., co oznacza że wynagrodzenie z tytułu leasingu takich urządzeń, które jest wypłacane zagranicznemu kontrahentowi, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na polskiej spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.
Rozstrzygnięcie łatwe do przewidzenia?
Opisywana interpretacja z jednej strony nie powinna być zaskoczeniem. W przeszłości organy podatkowe wydawały już bowiem podobne interpretacje (przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2015 r. o sygn. ILPB4/4510-1-234/15-2/DS.).
Z drugiej strony upór fiskusa jest zastanawiający, biorąc pod uwagę orzecznictwo NSA, który dokonuje rozstrzygnięć w sprawach będących efektem zaskarżenia przez podatników (płatników) niekorzystnych decyzji fiskusa.
Przykładem jest wyrok z 5 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1154/16), w którym NSA stwierdził, że urządzenie przemysłowe to tylko takie maszyny, które są wykorzystywane w procesie produkcyjnym. W ocenie Sądu komputer jest przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami, ale jednocześnie nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Tego kryterium na pewno nie spełnia komputer służący do pracy biurowej.
Odmienna wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe” przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne może budzić niepewność wśród polskich płatników. Jednak biorąc pod uwagę pozytywną wykładnię zaprezentowaną przez NSA, z dużym prawdopodobieństwem można podejrzewać, że stanowisko Dyrektora KIS z omawianej interpretacji nie znajdzie aprobaty na drodze postępowania sądowego.
Autor: Mateusz Deryło