Kursy walutowe a faktury korygujące. Ubędzie wątpliwości

Zasady stosowania kursu walutowego dla faktur korygujących, w przypadku gdy pierwotna faktura została wystawiona w walucie obcej wynikały dotąd z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Wejście w życie pakietu SLIM VAT 3 spowoduje, że zasady te zostaną uregulowane przez ustawę.

W przypadku wystawienia lub otrzymania faktury korygującej, w sytuacji gdy należność na pierwotnej fakturze była wyrażona w walucie obcej, dla celów prawidłowego rozliczenia korekty należy dokonać przeliczenia jej wartości na złote polskie. Aktualnie w ustawie o VAT nie ma regulacji dotyczących tego, jaki kurs przeliczeniowy należałoby stosować w takich sytuacjach, a dotychczasowe podejście wynika z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Projekt nowelizacji przewiduje wprowadzenie regulacji normujących zasady stosowania kursów przeliczeniowych w takich przypadkach bezpośrednio do ustawy o VAT. Będzie to regulować nowy art. 31b.

Kurs historyczny jako zasada ogólna

Z projektowanego art. 31b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przeliczenie na złote będzie następować według kursu średniego danej waluty obcej przyjętego dla podstawy opodatkowania przed jej zmianą. Innymi słowy, kurs przyjmowany do przeliczenia korekty będzie powieleniem kursu zastosowanego przy pierwotnym rozliczeniu (tzw. kurs historyczny). Przykładowo, jeżeli do przeliczania kwot wynikających z faktury pierwotnej został zastosowany kurs z 15 listopada 2021 r., to do korekty będzie miał zastosowanie ten sam kurs.

Będzie to zasada ogólna dotycząca zarówno faktur korygujących wystawianych przez polskich podatników VAT, jak i faktur korygujących dotyczących WNT, importu usług lub dostawy towarów objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Korekta in plus

Konsekwencją stosowania kursu historycznego będzie to, że w przypadku faktur korygujących in plus regulacje w zakresie kursów walut nie będą spójne z przepisami dotyczącymi momentu samego ujmowania korekty – ten bowiem uzależniony jest od przyczyny korekty (tytułem przypomnienia – przepis normujący tę kwestię, tj. art. 29a ust. 17, został wprowadzony do ustawy o VAT w ramach pakietu SLIM VAT, obowiązuje od 1 stycznia 2021 r., a projekt nie przewiduje jego zmiany). Dla przykładu, jeżeli kwoty wynikające z faktury pierwotnej zostały przeliczone na złote przy zastosowaniu kursu z 15 listopada 2021 r., to w przypadku korekty, której przyczyna powstała dopiero 12 maja 2022 r., czyli już po dokonaniu tej sprzedaży, do przeliczenia wynikających z niej kwot zastosowanie znajdzie ten sam kurs, ale już sama faktura korygująca powinna zostać ujęta dopiero w rozliczeniu za maj 2022 r. (czyli za okres, w którym powstała przyczyna korekty).

Jeżeli do przeliczania kwot wynikających z faktury pierwotnej został zastosowany kurs z 15 listopada 2021 r., to do korekty będzie miał zastosowanie ten sam kurs.

Jeżeli kwoty wynikające z faktury pierwotnej zostały przeliczone na złote przy zastosowaniu kursu z 15 listopada 2021 r., to w przypadku korekty, której przyczyna powstała dopiero 12 maja 2022 r., czyli już po dokonaniu tej sprzedaży, do przeliczenia wynikających z niej kwot zastosowanie znajdzie ten sam kurs, ale już sama faktura korygująca powinna zostać ujęta dopiero w rozliczeniu za maj 2022 r. (czyli za okres, w którym powstała przyczyna korekty).

Zasady szczególne tylko dla zbiorczych faktur korygujących w przypadku opustu lub obniżki ceny

Z projektu nowelizacji wynika także, że planowane jest wprowadzenie uproszczenia polegającego na stosowaniu jednego kursu przeliczeniowego w przypadku zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez polskich podatników VAT z tytułu opustu lub obniżki ceny w warunkach określonych w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, tj. faktur korygujących dotyczących rabatów udzielanych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. W takim przypadku kursem właściwym dla przeliczenia kwoty korekty na złote będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Opusty lub obniżki ceny a WNT i transakcje objęte odwrotnym obciążeniem

Planowane jest także wprowadzenie możliwości stosowania jednego kursu walut w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w danym okresie na rzecz podatnika, u którego te dostawy stanowią WNT, import usług lub dostawę objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia. Przy czym w tym zakresie projektowane przepisy nie są jednoznaczne. Czytając je literalnie można dojść do wniosku, że w ww. okolicznościach, w sytuacji, gdy został udzielony opust lub obniżka ceny w odniesieniu do dostaw towarów/świadczenia usług, które pierwotnie zostały udokumentowane fakturą, do przeliczenia waluty obcej właściwy będzie kurs średni ogłoszony na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, czyli kurs historyczny. Z uzasadnienia wynika zaś, że w przypadku przyznania takiego rabatu i otrzymania przez podatnika zbiorczej faktury korygującej, podatnik będzie mógł dokonać przeliczenia według kursu ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Pozostaje śledzić dalszy proces legislacyjny. Miejmy nadzieję, że na kolejnym etapie prac brzmienie tego przepisu zostanie doprecyzowane, na ten moment bowiem trudno stwierdzić, jaka była rzeczywista intencja ustawodawcy, tzn. czy właściwy w tym przypadku będzie kurs bieżący czy historyczny, jak również czy zastosowanie tego uproszczenia będzie wymagało otrzymania faktury korygującej.

Projektowane zasady a stosowanie kursów właściwych dla podatku dochodowego

Nowe zasady nie będą dotyczyły korekt sprzedaży dokonywanych przez podatników stosujących przeliczenie zgodnie z regułami przyjętymi dla podatku dochodowego (art. 31a ust. 2a-2d ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnicy, którzy wybrali tę metodę, powinni ją stosować także w przypadku ustalenia kursu waluty do przeliczenia stosowanego przy korekcie sprzedaży.

Warto jednak zaznaczyć, że ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawierają przepisów, które wprost odnosiłyby się kursu przeliczeniowego dla korekty przychodów wyrażonych w walucie obcej. Praktyka w tym zakresie oparta jest na rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych. Aktualnie dominuje stanowisko, zgodnie z którym w takich przypadkach, bez względu na przyczynę korekty, należy zastosować kurs waluty, jaki został przyjęty do przeliczenia kwot wynikających z faktury pierwotnej. Takie stanowiło zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej 0111-KDIB1-3.4010.621.2019.2.PC z 17 lutego 2020 r. oraz NSA w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1153/18.

Podsumowując, kierunek proponowanych zmian należy ocenić pozytywnie. Uregulowanie zasad stosowania kursu przeliczeniowego dla faktur korygujących zwiększy pewność rozliczeń podatkowych oraz pozwoli uniknąć wątpliwości interpretacyjnych czy ryzyka zmiany linii interpretacyjnej przez organy podatkowe.

Autor: Paulina Furmanek, radca prawny

Dodatkowe materiały: