Koszty związane z leasingowanym samochodem luksusowym. Jak rozumieć ustawowe limity?
Jaką kwotę należy brać pod uwagę w kontekście rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w związku z użytkowaniem – w oparciu o umowę leasingu operacyjnego – samochodu o wartości powyżej 150 tys. zł? Czy będzie to kwota odpowiadająca wartości pojazdu czy jedynie opłaty wstępnej i rat okresowych (z wyłączeniem kwoty wykupu)? Do tej kwestii przepisy odnoszą się wprost, dlatego konkluzje niedawnego wyroku WSA w Białymstoku były łatwe do przewidzenia.
Wspomniane orzeczenie zostało wydane przez WSA w Białymstoku 7 lutego 2024 r. (sygn. I SA/Bk 490/23). Podatnik, który wniósł skargę na niekorzystną dla niego interpretację indywidualną, próbował przeforsować stanowisko, zgodnie z którym ustalając limit rat okresowych z umowy leasingu samochodu „luksusowego”, które może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie powinien uwzględniać ceny wykupu pojazdu po zakończeniu umowy leasingu. WSA w Białymstoku nie podzielił tej argumentacji, odwołując się wprost do treści ustaw o podatkach dochodowych i oddalił skargę.
Jak jest od 2019 r.?
Do omówienia treści wskazanego orzeczenia niezbędne jest krótkie przypomnienie funkcjonujących regulacji dotyczących odliczeń podatkowych od leasingowanych pojazdów. Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje w podatkach dochodowych wprowadziły ograniczenia w ujmowaniu w kosztach podatkowych wydatków związanych z umowami leasingu, których przedmiotami są samochody osobowe określane mianem „luksusowych”.
Funkcjonujące od 2019 r. wyłączenie, o którym mowa powyżej, dotyczy samochodów o wartości przekraczającej:
- 184 500 zł brutto (150 000 zł netto – w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych wyłącznie służbowo ze złożoną informacją VAT-26, prowadzoną „kilometrówką” i przyjętym regulaminem korzystania wyłącznie do celów służbowych);
- 165 470 zł brutto (134 528 zł netto – w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób „mieszany” z prawem do odliczenia 50% VAT od należności wynikających z umów leasingu lub faktury zakupowej);
- 150 000 zł brutto (121 951 zł netto – w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób „mieszany” przez podatników zwolnionych z VAT).
Zasygnalizowane powyżej ograniczenie polega na tym, że podatnik, który zawarł na samochód osobowy umowę leasingu, najmu, dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze, nie może ująć w kosztach podatkowych związanych z nimi wydatków w wysokości przekraczającej ich część – ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (ew. kwota 225 tys. zł, jeżeli przedmiotem leasingu jest samochód elektryczny lub z napędem wodorowym). Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i jego odpowiednika w ustawie o CIT – art. 16 ust. 1 pkt 49a.
W przypadku leasingowanych samochodów osobowych przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują dwa limity, które korzystający powinien stosować niezależnie od siebie. Pierwszy z nich dotyczy rat okresowych. Drugi natomiast stosowany jest przy wykupie pojazdu z leasingu i pozwala na zaliczenie do kosztów ceny wykupu w kwocie 150 tys. zł lub 225 tys. zł (samochody elektryczne i wodorowe).
Jednocześnie wprowadzona została reguła, zgodnie z którą podatnik nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia nabytego samochodu osobowego, w części przewyższającej kwotę 150 tys. zł (również w tym kontekście limit dla samochodów elektrycznych i wodorowych wynosi 225 tys. zł). Regulują to art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Limity dwa, ale ograniczenie jest
W przypadku leasingowanych samochodów osobowych przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują zatem dwa limity, które korzystający powinien stosować niezależnie od siebie. Pierwszy z nich dotyczy rat okresowych, a właściwie części odnoszącej się do spłaty wartości samochodu osobowego (tzw. części kapitałowej raty), co pozwala wyłączyć z limitu tzw. część odsetkową i zaliczać ją w całości do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT i art. 16 ust. 5c ustawy o CIT). Jednocześnie jednak podatnik powinien objąć limitem 150 tys. zł (lub 225 tys. zł w przypadku „elektryków” lub pojazdów z napędem wodorowym) kwotę podatku VAT, której nie może odliczyć, w przypadku gdy nie jest czynnym podatnikiem VAT, lub wykorzystuje pojazd w sposób „mieszany” – nie prowadzi „kilometrówki”, nie złożył informacji VAT-26 i nie przyjął regulaminu korzystania z pojazdu wyłącznie do celów służbowych (w związku z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT i art. 16 ust. 5a ustawy o CIT). Drugi natomiast stosowany jest przy wykupie pojazdu z leasingu i pozwala na zaliczenie do kosztów ceny wykupu we wskazanych powyżej kwotach.
Funkcjonowanie niezależnie od siebie wskazanych powyżej dwóch limitów nie oznacza jednak, że podatnik, obliczając część raty okresowej, którą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (stosując proporcję, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT), powinien brać pod uwagę wyłącznie opłatę wstępną i raty okresowe, z wyłączeniem ceny wykupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu. Byłoby to wprost sprzeczne z obowiązującymi regulacjami wskazanymi powyżej, które przy ustalaniu proporcji nakazują odnoszenie się do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu. Przyjęcie wykładni, którą zaproponował podatnik i przedstawił do oceny Dyrektorowi KIS w omawianej sprawie, byłoby też zdaniem WSA w Białymstoku nielogiczne i nierealne, a przede wszystkim prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik dokonałby obejścia wprowadzonych przez ustawodawcę zasad limitowania kosztów uzyskania przychodów od samochodów osobowych.
Mimo że WSA w Białymstoku w powołanym na wstępie wyroku przedstawił stanowisko niekorzystne dla podatnika, należy się z nim zgodzić. Użytkując samochód osobowy finansowany umową leasingu, należy stosować proporcję w odniesieniu do części kapitałowej rat okresowych. Proporcja ta natomiast nie ma zastosowania do ceny wykupu, do której odnosi się ogólny limit amortyzacji, stosowany do nabycia pojazdów.
