Kolejne zmiany w nowelizacji podatku od nieruchomości, ale spory z organami pozostaną?
Druga wersja projektu zmian w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest rezultatem przemyśleń i wniosków, które Ministerstwo Finansów wyciągnęło po uwagach podatników dotyczących pierwotnego projektu zmian w tym zakresie z 17 czerwca 2024 r. Ministerstwo wycofuje się z części pierwotnie planowanych zmian, część z nich modyfikuje, a także proponuje zupełnie nowe rozwiązania w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości i wprowadzenie do ustawy m.in. pojęcia „zapewnienia możliwości użytkowania budynków lub budowli zgodnie z przeznaczeniem”.
Na wstępie warto zaznaczyć, że czerwcowy projekt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także zdarzenia, które wymusiły zmianę regulacji w tym obszarze, opisywaliśmy w tekście „Projekt zmian w podatku od nieruchomości. (Na razie?) trudno o optymizm”.
Koncepcja opodatkowania budowli bez zmian
Analiza zaktualizowanego projektu pokazuje, że Ministerstwo Finansów pozostało przy koncepcji, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości [dalej: PoN] podlegać będzie katalog obiektów enumeratywnie wskazanych w nowym załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [dalej: upol]. W porównaniu z pierwotnym projektem katalog ten został nieznacznie zmodyfikowany i na tym etapie prac projektowych liczy on 26 pozycji. Nadal ma jednak charakter czysto kazuistyczny i nie wyczerpie definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania PoN. Najnowszy projekt zakłada bowiem, że opodatkowaniu PoN jako budowla będą podlegać wzniesione w wyniku robót budowlanych następujące obiekty:
- elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
- urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, związane z budynkiem lub budowlą, o której mowa w lit. a, bezpośrednio zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
- urządzenie techniczne oraz wolno stojąca instalacja przemysłowa, inne niż wymienione w załączniku nr 4 do upol i powyżej – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
- fundamenty pod maszyny oraz urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Przede wszystkim z aprobatą należy odnieść się do odejścia przez Ministerstwo Finansów od pomysłu wprowadzenia pojęcia: „całości techniczno-użytkowej”. Przypomnijmy, że pierwotny projekt zakładał, że na potrzeby PoN miał to być zespół elementów, które są niezbędne do realizacji określonego celu gospodarczego, powiązanych ze sobą w taki sposób, że żaden z nich nie może zrealizować tego celu samodzielnie, a brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia jego realizację. Jak widać, miało to być pojęcie bardzo szerokie, które pozwoliłoby na opodatkowanie PoN wielu spornych obiektów. Nie oznacza to jednakże, że nowa propozycja definicji budowli na potrzeby opodatkowania PoN jest precyzyjna i nie będzie budzić sporów interpretacyjnych.
W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawodawca – zgodnie z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, który w wyrokach z 2023 r. podważył zgodność z Konstytucją RP definicji budowli i budynku w upol – miał opracować taką konstrukcję przedmiotu opodatkowania PoN, która nie będzie odwoływać się do pojęć zdefiniowanych w innych, „niepodatkowych” aktach prawnych. Na tym etapie prac projektowych można już zarzucić MF niekonsekwencję, ponieważ nowelizacja nie zawiera definicji legalnych pojęć, takich jak „urządzenie budowlane”, „urządzenie techniczne”, czy „zapewnienie możliwości użytkowania budynków lub budowli zgodnie z przeznaczeniem”.
Wobec wskazanego braku definicji legalnych pojęć, którymi posługuje się ustawodawca, cel, jakim jest „oderwanie” definicji na gruncie upol od regulacji prawa budowlanego (wskazany w orzeczeniach Trybunału oraz postawiony przez siebie przez Ministerstwo Finansów), nie zostanie spełniony. Chcąc ustalić zakres pojęciowy wskazanych pojęć (celem uniknięcia trudnej do przeprowadzenia w tym wypadku wykładni językowej), podatnicy, organy podatkowe oraz sądy administracyjne ponownie zaczną sięgać do definicji legalnych zawartych w prawie budowlanym, a przede wszystkim w art. 3 pkt 9 tej ustawy (zawierającego definicję legalną urządzenia budowlanego) oraz art. 3 pkt 3 (w którym wskazano przykłady urządzeń technicznych), jak i innych przepisów i regulacji szeroko rozumianego prawa budowlanego. W praktyce trudno bowiem będzie odróżnić np. urządzenie techniczne od urządzenia instalacyjnego. Ponownie dojdzie zatem do sytuacji, w której do ustalenia przedmiotu opodatkowania PoN niezbędne będzie opieranie się na definicjach legalnych spoza zakresu prawa podatkowego, co było jedną z przyczyn uznania definicji budowli za niezgodną z Konstytucją RP.
Ministerstwo Finansów zdaje sobie sprawę, że określenie przedmiotu opodatkowania PoN w oparciu o projektowane regulacje będzie wymagać dokonania przez podatników przeglądu użytkowanych przez nich środków trwałych, a sytuacja, w której wystarczające będzie „przeniesienie” danych z deklaracji na 2024 r. na kolejne lata, będzie praktycznie niemożliwa.
Kolejny problem interpretacyjny, będący w mojej ocenie polem potencjalnych sporów z organami podatkowymi, dotyczy zakresu urządzeń budowlanych przewidzianych w projektowanym art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c) upol, które mają być związane z budynkiem lub budowlą i bezpośrednio zapewniać możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Najnowsza wersja projektu nie zawiera ani definicji legalnej pojęć użytych w powołanym przepisie, ani zakresu (nawet ramowego) takiego związania urządzenia budowlanego z budynkiem bądź budowlą. Również dyskusje toczące się w trakcie konferencji uzgodnieniowej z Ministerstwem Finansów wskazywały na niejasność sformułowań odnoszących się do „zapewnienia możliwości użytkowania budynku bądź budowli zgodnie z przeznaczeniem”. Z jednej strony z projektu usunięte zostało bowiem odwołanie do enigmatycznej „całości techniczno-użytkowej”, z drugiej jednak proponuje się wprowadzenie do niego zapisów na tyle niejasnych, że będą one kreować pole do rozszerzającej interpretacji po stronie organów podatkowych.
W oparciu o przedstawioną w najnowszym projekcie zmian w PoN definicję budowli, podatnik w celu określenia przedmiotu opodatkowana będzie musiał ustalić, czy dany obiekt jest urządzeniem technicznym czy urządzeniem budowlanym. Jeżeli uzna, że ma do czynienia z urządzeniem budowlanym, to zanim opodatkuje je PoN jako budowlę, dodatkowo będzie zmuszony ustalić, czy dane urządzenie budowlane zapewnia możliwość użytkowania budynku lub budowli zgodnie z przeznaczeniem, nie mając ku temu obiektywnych „mierników” czy też punktów odniesienia. Jeżeli natomiast zakwalifikuje je jako urządzenie techniczne, opodatkuje podatkiem od nieruchomości jedynie elementy budowlane tego urządzenia.
Proponowana definicja będzie zatem kreować spory zarówno w zakresie odróżnienia urządzenia technicznego od budowlanego, jak i w zakresie uznania urządzenia budowlanego za umożliwiające użytkowanie budynku lub budowli zgodnie z przeznaczeniem.
Należy się zatem spodziewać, że proponowana definicja budowli będzie przyczyną licznych sporów interpretacyjnych. Stąd należy podnieść postulaty kierowane do Ministerstwa Finansów. Albo o dodanie precyzyjnej definicji legalnej „urządzenia technicznego”, „urządzenia budowlanego” oraz pojęcia „zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z przeznaczeniem budynku lub budowli”, albo całkowite przebudowanie definicji budowli na potrzeby PoN z uwagi na podniesione ryzyka sporów interpretacyjnych podatników z organami, które nadal będą paraliżować funkcjonowanie sądów administracyjnych i zapewne zostaną poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny w zakresie ich zgodności z ustawą zasadniczą.
Deklaracja na PoN do 31 marca 2025 r.
Mając świadomość rozległego zakresu wprowadzanych zmian, Ministerstwo Finansów przewidziało możliwość przesunięcia terminu na złożenie deklaracji na PoN za 2025 r.
Podatnicy będą mieli prawo (po spełnieniu określonych wymogów formalnych) – na swój wniosek – złożyć deklarację nie do 31 stycznia 2025 r., a do 31 marca 2025 r. Skorzystanie z przesunięcia terminu do złożenia deklaracji na PON będzie więc opcją, nie zaś obowiązkiem. Ministerstwo Finansów zdaje sobie sprawę z tego, że określenie przedmiotu opodatkowania PoN w oparciu o projektowane regulacje będzie wymagać dokonania przez podatników przeglądu użytkowanych przez nich środków trwałych. Sytuacja, w której wystarczające będzie „przeniesienie” danych z deklaracji na 2024 r. na kolejne lata, będzie praktycznie niemożliwa. Na szczęście Ministerstwo Finansów ma tego świadomość, a podatnicy również powinni zdawać sobie z tego sprawę i podjąć stosowne działania, by prawidłowo wypełnić ciążące na nich obowiązki związane z PoN za 2025 r.
