Grupy VAT. Jak na razie zmarnowana szansa?
Choć regulacje dotyczące grup VAT uchwalono już ponad rok temu, a w międzyczasie znowelizowano i wydano do nich objaśnienia podatkowe, nie należy spodziewać się, by nowa forma prawna stała się popularna wśród podatników. Powodem są przede wszystkim zasady ustalania proporcji odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy dokonywane przez członków grupy będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej, co byłoby powszechnym zjawiskiem w odniesieniu do finansujących powiązanych kapitałowo z bankami.
Rewolucja polskiego systemu podatkowego uchwalona przez Sejm pod koniec 2021 r. pod szumną nazwą „Polski Ład”, wbrew powszechnej opinii, nie dotyczyła jedynie podatków dochodowych. Zmiany dotknęły również podatku VAT. Najważniejsza z nich polega na wprowadzeniu do polskiego systemu prawa podatkowego nowej instytucji w postaci tzw. grupy VAT.
To rozwiązanie powszechnie stosowane w wielu krajach Unii Europejskiej, które znacznie ułatwia rozliczenia pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy. Regulacje uchwalone w ubiegłym roku przewidywały, że podatnicy będą mogli tworzyć grupy VAT już od 1 lipca 2022 r., ale pod koniec pierwszej połowy roku zdecydowano o odsunięciu wejścia przepisów w życie do 1 stycznia 2023 r. Niestety, jak w przypadku całej reformy Polski Ład, także przy konstruowaniu regulacji dotyczących grup VAT nie uniknięto błędów i niejednoznacznych zapisów – i to zarówno na etapie projektowania przepisów, jak i ich nowelizacji w okresie pomiędzy jej uchwaleniem a wejściem w życie. Co istotne, jeszcze przed rozpoczęciem obowiązywania tych rozwiązań, 11 października 2022 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe w zakresie grup VAT. Również one nie rozwiały jednak wszystkich wątpliwości podatników, co zostanie szerzej opisane w dalszej części tekstu.
Powstanie grupy VAT
Grupę VAT mogą powołać podmioty powiązane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Warunki te muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres, w jakim grupa VAT posiada status podatnika. Co do zasady jeden podmiot (podatnik) może być członkiem tylko jednej grupy VAT, a sama grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT. Powołanie grupy następuje poprzez zawarcie umowy w formie pisemnej, zawierającej co najmniej nazwę grupy VAT – z dodatkowym oznaczeniem „grupa VAT” lub „GV”. Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów sformułowanie „sporządzana na piśmie” należy rozumieć w ten sposób, że umowę o utworzeniu grupy można zawrzeć również w formie elektronicznej. Ponadto muszą zostać umieszczone w niej dane identyfikacyjne podatników tworzących grupę VAT (w tym dane dotyczące oddziału przedsiębiorcy zagranicznego wchodzącego w skład grupy, który nie posiada siedziby na terytorium Polski), a także wysokość kapitału zakładowego każdego z podmiotów, które ją tworzą. Umowa musi również zawierać dane identyfikacyjne udziałowców (akcjonariuszy) i wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podatników tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tych podmiotów. Ostatnim z obligatoryjnych elementów umowy grupy VAT jest wskazanie okresu, na jaki jest ona tworzona, przy czym nie może być on krótszy niż 3 lata. Grupa VAT nie może być rozszerzona o nowe podmioty ani pomniejszona o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład.
Kolejnym elementem niezbędnym do powołania grupy będzie wskazanie jej przedstawiciela – wyznaczonego spośród jej członków. To do jego obowiązków należeć będzie składanie deklaracji na podatek VAT i ich korekt, a także zgłaszanie zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika.
Status podatnika podatku VAT grupa będzie natomiast nabywać z dniem wskazanym w umowie o jej utworzeniu, ale nie wcześniej niż z dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, które powinien złożyć wspomniany przedstawiciel grupy do właściwego (dla niego) naczelnika urzędu skarbowego. Do zgłoszenia konieczne będzie dołączenie umowy o utworzeniu grupy VAT. Co istotne, skutkiem rejestracji grupy VAT jako podatnika będzie wykreślenie z urzędu przez organy podatkowe podmiotów ją tworzących z rejestru podatników VAT.
Rozliczenia VAT w ramach grupy
Jak zasygnalizowano na wstępie, istotą powołania grupy ma być ułatwienie rozliczeń w zakresie VAT podatników wchodzących w jej skład. Nowy podmiot wstąpi w prawa i obowiązki jego członków w zakresie podatku VAT w okresie, w jakim będzie on posiadać status podatnika i będzie reprezentowany przez wybranego przedstawiciela. Jedno z przewidzianych ułatwień zakłada, że dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Każdy z podmiotów wchodzących w skład grupy będzie musiał jednak prowadzić (w postaci elektronicznej) ewidencję dokonanych przez siebie dostaw lub usług na rzecz innych członków grupy i przesyłać ją – bez wezwania – do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.
Skomplikowanym zadaniem będzie w szczególności ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT. Jeżeli grupa nabędzie towary lub usługi w celu prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, to powinna powiązać taki zakup z tym członkiem grupy, który faktycznie go dokonał i uwzględnić to przy ustaleniu proporcji dla tego członka. Jeżeli okaże się to niemożliwe, to wydatek ten powinien zostać uwzględniony w ramach proporcji dla całej grupy.
Jeżeli członek grupy VAT będzie dokonywał dostawy towarów lub świadczy usługę na rzecz podmiotu niewchodzącego w skład tej grupy, będzie przyjmowało się, że ta dostawa lub usługa zostały wykonane przez grupę VAT. Analogicznie, jeżeli podatnik spoza grupy będzie świadczyć usługę lub dokona dostawy towarów na rzecz członka grupy VAT, to taką dostawę lub usługę będzie należało potraktować jako dokonaną na rzecz tejże grupy. W okresie, w którym grupa będzie posiadać status podatnika VAT, jej członkowie odpowiedzą solidarnie za jej zobowiązania w ramach podatku VAT.
Określając zasady odliczenia podatku VAT, ustawodawca wprowadził niestety regulacje, które są niezwykle skomplikowane i czynią całą instytucję nieintuicyjną i nieatrakcyjną z perspektywy podatników. Odliczenie jest bowiem proste jedynie w przypadku prowadzenia przez członków grupy VAT wyłącznie działalności opodatkowanej VAT. Sytuacja nadmiernie komplikuje się, gdy którykolwiek z członków grupy VAT prowadzi działalność mieszaną (i świadczy usługi zwolnione z VAT, np. finansowe czy ubezpieczeniowe). W takim przypadku, jeżeli możliwe będzie przypisanie dostawy lub usługi wyłącznie do czynności opodatkowanych jednego z członków grupy VAT, grupa skorzysta z pełnego odliczenia. Jeżeli natomiast nie będzie to możliwe, grupa będzie miała obowiązek zastosowania odliczenia proporcjonalnego. Taka proporcja będzie kalkulowana odrębnie dla każdego z członków grupy VAT. Jeżeli natomiast grupa VAT nie będzie w stanie przyporządkować wydatku do działalności konkretnego członka, a w związku z tym określić dla niego w sposób właściwy proporcji, to takim wypadku prawidłowy sposób wyliczenia będzie opierać się na szacunkowej prognozie uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Po zakończeniu każdego roku grupa VAT będzie jednak dodatkowo zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego zgodnie z rzeczywistą proporcją dla danego roku.
Każdy członek będzie miał również obowiązek ustalić prewspółczynnik, gdy pojawią się u niego zakupy niesłużące działalności opodatkowanej, których nie sposób będzie oddzielić od tych związanych z prowadzoną działalnością.
Widać więc, że ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT będzie zadaniem bardzo skomplikowanym. Jeżeli grupa VAT nabędzie towary lub usługi w celu prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, to powinna powiązać taki zakup z członkiem grupy, który faktycznie go dokonał i uwzględnić to przy ustaleniu proporcji dla tego członka. Jeżeli okaże się to niemożliwe, to wydatek ten powinien zostać uwzględniony w ramach proporcji dla całej grupy.
W sytuacji gdy grupę VAT będą tworzyć podmioty świadczące usługi zwolnione z VAT (np. finansowe), to towary lub usługi nabywane dla celów wykonywania działalności zwolnionej nie wywołają skutku w postaci prawa do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabywaniu przez grupę VAT. Grupy VAT wydają się więc generalnie atrakcyjnym rozwiązaniem m.in. dla podmiotów z branż, w których zwyczajowo nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (np. z branży finansowej), jednakże wprowadzenie prewspółczynnika na poziomie członka grupy lub całej grupy czyni całe rozwiązanie – w obecnym kształcie – nieatrakcyjne z perspektywy podatników, ponieważ gdy do grupy przystąpi np. instytucja finansowa, świadcząca wyłącznie usługi finansowe zwolnione z VAT, to nadal nie odliczy podatku od wydatków w pełni związanych z jej działalnością.
Zakończenie funkcjonowania grupy VAT
Grupa VAT przestanie być podatnikiem VAT przede wszystkim w sytuacji, gdy upłynie termin, na jaki została utworzona (wskazany w umowie jej powołania). Ustawa przewiduje, że utrata przez grupę VAT statusu podatnika nastąpi również w przypadku wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub prawnym, których skutkiem będzie naruszenie warunków uznania grupy VAT za podatnika. Ustawodawca nie wskazał żadnych przykładowych sytuacji, w których może to wystąpić, ale można zakładać, że z pewnością stanie się tak w przypadku, gdy którykolwiek z członków grupy VAT utraci status podatnika VAT czynnego. Naczelnik urzędu skarbowego, który uzyska wiedzę o braku spełniania przez grupę VAT przesłanek dla jej istnienia, wykreśli ją z rejestru, co będzie jednoznaczne z tym, że wszyscy jej członkowie (ponownie z urzędu uwzględnieni w rejestrze) rozpoczną dokonywanie rozliczeń z tytułu podatku VAT indywidualnie.
Ustawodawca przewidział również możliwość wydłużenia okresu funkcjonowania grupy VAT. W tym celu, w terminie 30 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej umowy, przedstawiciel grupy VAT winien przedłożyć nową umowę grupy VAT zawartą pomiędzy jej członkami.
Kontrowersje
Grupy VAT, których tworzenie opiera się na prawie wspólnotowym, to powszechne instytucje w innych krajach UE. Ich powołanie co do zasady ułatwia rozliczenia podatkowe członków grupy w zakresie podatku VAT, a także wiąże się z optymalizacją procesów i kosztów – z uwagi na możliwość prowadzenia jednej wspólnej księgowości dla wszystkich podmiotów. Kolejną korzyścią jest zwiększenie płynności w następstwie braku opodatkowania VAT dokonywanych dostaw i świadczonych usług pomiędzy członkami tej grupy. Niestety polskie regulacje dotyczące tej instytucji nie są jednoznaczne, w szczególności w zakresie odliczania podatku VAT w ramach grupy, co dotyczy przede wszystkim zasad ustalania proporcji odliczania podatku naliczonego. Są one bardzo skomplikowane, a ich prowadzenie będzie z perspektywy podatników pracochłonne.
Dodatkowym niepotrzebnym obowiązkiem wydaje się konieczność prowadzenia dokumentacji czynności opodatkowanych VAT dokonywanych pomiędzy członkami grupy. Uchwalone przepisy nie określają ponadto zasad rozliczeń podatkowych członków grupy VAT w sytuacji, w której grupa utraciłaby status podatnika VAT w trakcie roku podatkowego. Nie zostały również przewidziane zasady postępowania na wypadek utraty przez grupę statusu podatnika VAT z mocą wsteczną, chociaż Minister Finansów – w wydanych objaśnieniach – próbował rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości, wskazując, że utrata statusu czynnego podatnika VAT przez grupę VAT następuje w momencie jej formalnego wykreślenia z rejestru, a nie z chwilą powstania okoliczności, które pozbawiałyby grupę statusu podatnika.
Objaśnienia wydane przez Ministra Finansów nie eliminują więc wszystkich najważniejszych wątpliwości, co powoduje, że nie należy spodziewać się, by w obecnym kształcie przepisów grupa VAT stała się popularnym rozwiązaniem wśród podatników. Stopień komplikacji przepisów i ewentualne ryzyka przesłaniają bowiem większość potencjalnych korzyści, które wynikają z jej powołania. Sam kierunek zmian legislacyjnych z pewnością był dobry. Po raz kolejny ze strony ustawodawcy zabrakło jednak albo komunikacji z podatnikami (i podmiotami ich reprezentującymi), albo dobrej woli.
