Fundacja rodzinna sprzedaje nieruchomość – co z VAT?
Jeden z rodzajów działalności gospodarczej, którą może wykonywać fundacja rodzinna, dotyczy zbywania przez nią mienia. Wątpliwości mogą dotyczyć jednak zbycia nieruchomości przez taki podmiot i kwalifikacji takiej transakcji w VAT. Wskazówek w tym zakresie nie dostarczają przepisy, które nie odnoszą się wprost do tej formy prawnej, ale pomocne mogą okazać się kryteria, które organy stosują w sprawach dotyczących sprzedaży nieruchomości pochodzących z majątku prywatnego osób fizycznych.
W polskim systemie prawnym istniała luka w zakresie formy prawnej umożliwiającej przedsiębiorstwom rodzinnym ochronę majątku oraz sukcesję biznesu. Wypełniono ją, wprowadzając w 2023 r. instrument w postaci fundacji rodzinnej, która pozwala na gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.
Efektywne gromadzenie mienia fundacji nie byłoby możliwe przy ograniczeniu jego źródeł do funduszu założycielskiego oraz mienia otrzymanego przez fundację rodzinną w drodze darowizny albo spadku. Przepisy ustawy o fundacjach rodzinnych przewidują możliwość wykonywania przez takie podmioty działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, ograniczając jej zakres do rodzajów działalności z ustawowego zamkniętego katalogu. Mieści się w nim m.in. zbywanie mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Trzeba przy tym podkreślić, że wykroczenie poza ramy dopuszczalnej działalności nie jest (paradoksalnie) zabronione i nie wiąże się, na przykład, z odpowiedzialnością karną czy zakazem prowadzenia działalności – ma za to niekorzystne skutki na gruncie podatku dochodowego.
Należy zauważyć, że fundacje rodzinne, podobnie jak inne osoby prawne, nie są ograniczone co do prawa nabywania i zbywania rzeczy w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Przedmiotem takiej transakcji może być również grunt niezabudowany. W sytuacji wysokiej inflacji zakup gruntu może być racjonalnym działaniem w celu ochrony majątku przed szybką utratą wartości. Działka może zostać sprzedana po jakimś czasie, jeśli wystąpi potrzeba uzyskania środków pieniężnych na nową inwestycję bądź w celu wypłaty ich beneficjentom.
Ustawa o fundacji rodzinnej nie zawiera przepisów szczególnych odnoszących się do podatku VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej, nie wprowadza ona zmian w zakresie VAT, a skutki podatkowe transakcji i zdarzeń dokonywanych w związku z wprowadzeniem do systemu prawnego fundacji rodzinnej będą określane w konkretnych stanach faktycznych w oparciu o istniejące krajowe przepisy o VAT z uwzględnieniem regulacji wynikających z dyrektywy VAT i innych przepisów unijnych. Do takiej transakcji zastosowanie będą miały zatem ogólne regulacje ustawy o VAT.
Działalność prywatna czy gospodarcza?
Skoro do fundacji rodzinnej mają zastosowanie ogólne regulacje ustawy o VAT, to na czym polega problem?
Otóż funkcjonowanie fundacji rodzinnej nie jest ze swej natury zawsze związane z działalnością gospodarczą. Teoretycznie fundacja może zajmować się wyłącznie zarządzaniem majątkiem rodzinnym, bez wykonywania osobiście żadnej działalności typowo biznesowej. Aby jeszcze bardziej skomplikować sprawę, niektóre działania biznesowe nie stanowią działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT – chodzi przede wszystkim o działalność holdingową. Z pewnością fundacja, wykonując np. tzw. flipy, zostanie uznana za podatnika VAT – będzie to bowiem zwykła działalność zarobkowa.
Możliwe są jednak sytuacje znacznie bardziej niejednoznaczne – na przykład gdy fundacja otrzyma nieruchomość od fundatora w spadku i po wielu latach zamierza ją sprzedać. Czy w takim przypadku powinna ona zapłacić VAT? W tym obszarze pewną wskazówką mogą być interpretacje dotyczące sprzedaży gruntów przez osoby fizyczne.
Niejednoznaczne dostawy gruntów
Sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, jeśli jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, która stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dotychczas wydał kilka interpretacji indywidualnych dotyczących kwalifikacji w VAT planowanych transakcji zbycia mienia, które uznał za działalność gospodarczą fundacji rodzinnej podlegającą opodatkowaniu VAT. Żadna z nich nie dotyczyła jednak kwalifikacji w VAT transakcji dostawy nieruchomości dokonanej przez fundację. Można jednak przewidywać, że w przyszłych interpretacjach dotyczących takich transakcji zastosowanie znajdą kryteria analogiczne do stosowanych w przypadku innych podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku prywatnego.
Osoba fizyczna może zatem uzyskać status podatnika VAT, jeśli w ramach danej czynności funkcjonuje jak „handlowiec”. Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. (w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10) organy podatkowe analizują, czy podmiot dokonujący sprzedaży podejmuje w tym celu aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jeśli odpowiedź na to pytanie w danym przypadku jest pozytywna, uznają transakcję za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i tym samym podlegającą opodatkowaniu VAT. Wśród takich profesjonalnych działań wymienić można np. czynności marketingowe, wybudowanie uzbrojenia terenu, starania w celu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości na mniejsze działki czy wydzielenie dróg wewnętrznych.
Wydaje się, że te same kryteria mogą być zastosowane do działalności fundacji rodzinnej. Na to jednak nakłada się specyficzny status takich podmiotów.
Brak praktyki interpretacyjnej
W tym obszarze praktyka interpretacyjna w zasadzie nie istnieje. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dotychczas wydał kilka interpretacji indywidualnych dotyczących kwalifikacji w VAT planowanych transakcji zbycia mienia (odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego), które uznał za działalność gospodarczą fundacji rodzinnej podlegającą opodatkowaniu VAT (por. interpretacje indywidualne nr 0114-KDIP1-3.4012.534.2023.1.LM z 5 października 2023 r.; nr 0112-KDIL1-3.4012.472.2023.1.KK z 11 października 2023 r.; nr 0112-KDIL1-3.4012.473.2023.1.MR z 8 listopada 2023 r.).
Żadna z nich nie dotyczyła jednak jak dotąd kwalifikacji w VAT transakcji dostawy nieruchomości dokonanej przez fundację rodzinną. Można jednak przewidywać, że w przyszłych interpretacjach indywidualnych dotyczących takich transakcji zastosowanie znajdą kryteria analogiczne do stosowanych w przypadku innych podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku prywatnego. Z pewnością ważnym aspektem będzie też dotychczasowe wykorzystanie nieruchomości – może być ona na przykład wynajmowana albo użytkowana przez beneficjentów.
Konsekwencje błędnej kwalifikacji transakcji zbycia nieruchomości
Jeśli dostawa gruntu niepodlegająca opodatkowaniu VAT zostanie błędnie uznana za podlegającą opodatkowaniu, nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej taką transakcję. Ponadto cena brutto będzie wyższa w porównaniu z analogiczną transakcją podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co jest istotne dla nabywców dokonujących zakupu do swojego majątku osobistego. Z kolei w przypadku nieprawidłowego uznania dostawy za niepodlegającą opodatkowaniu, w rozliczeniach z tytułu VAT fundacji rodzinnej powstanie zaległość, którą może powiększyć potencjalna sankcja VAT. Biorąc pod uwagę fakt, że nieruchomości są składnikami majątku o dużej lub bardzo dużej wartości, szybko zacznie się to wiązać z wystąpieniem znacznej kwoty odsetek.
Ponadto ustawa o fundacji rodzinnej przewiduje odpowiedzialność cywilną członka zarządu oraz członka rady nadzorczej wobec fundacji rodzinnej za zawinioną szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu fundacji. Niewykazujący się należytą starannością członek zarządu może zatem ponieść konsekwencje materialne sprzedaży gruntu dokonanej bez prawnej i podatkowej analizy transakcji.
Dostawy gruntów wciąż pełne niepewności
Przykładem niewyczerpanego zasobu wątpliwości co do opodatkowania VAT dostaw nieruchomości może być najnowsze pytanie prejudycjalne z 28 grudnia 2023 r. skierowane przez WSA we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości UE. Dotyczy ono klasyfikacji w VAT transakcji zbycia nieruchomości niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba dokonująca sprzedaży zaangażowała pełnomocnika, będącego profesjonalnym przedsiębiorcą do podjęcia szeregu zorganizowanych działań w celu podziału nieruchomości i zbycia jej za wyższą cenę.
Z całą pewnością wykorzystywanie nieruchomości przez fundacje rodzinne przyczyni się do nowych wątpliwości praktycznych. W wielu przypadkach osoby odpowiedzialne za takie podmioty będą skazane na wnioskowanie o interpretacje indywidualne. W pierwszym kroku jednak fundacja powinna przeanalizować, czy – nawet jeśli będzie ona działać jako podatnik VAT – przysługuje jej prawo do skorzystania z jednego z kilku wskazanych w ustawie zwolnień. Niezależnie od kwestii VAT, podobny problem będzie występował w podatku dochodowym – co jednak jest zagadnieniem na osobny tekst. W każdym razie, przed podjęciem jakiejkolwiek zaawansowanej działalności nieruchomościowej warto, by dana fundacja rodzinna ustaliła skutki podatkowe dokonywanych transakcji.
Szansa dla przedsiębiorców
Będąca novum w polskim systemie prawnym fundacja rodzinna stwarza nowe możliwości wielopokoleniowej sukcesji biznesu, stąd duże zainteresowanie tą instytucją, o czym pisaliśmy w artykule „Coraz większa popularność fundacji rodzinnych. Na co zwrócić uwagę?”.
Zainteresowanych tą formą prawną cały czas mogą zniechęcać ryzyka i niejasności, w tym także natury prawnej i podatkowej. Można się jednak spodziewać, że kształtująca się praktyka interpretacyjna i orzecznicza sprawi, że z czasem będą się one zmniejszać, a przedsiębiorcy planujący proces sukcesji lub dążący do zabezpieczenia swojego majątku zaczną dostrzegać przede wszystkim zalety fundacji.
