Faktura „wykupowa” – nie wcześniej niż po dacie wymagalności ostatniej raty
Wystawiając fakturę dokumentującą wykup przedmiotu umowy leasingu zgodnie z faktycznym terminem zapłaty dokonanej przez leasingobiorcę, finansujący ryzykują utratę możliwości zastosowania art. 17c ustawy o CIT, który umożliwia sprzedaż po wartości resztowej, narażając się na konieczność zastosowania art. 14 ustawy o CIT, który nakazuje stosowanie zasad ogólnych (sprzedaż według wartości rynkowej). Istnienie takiego zagrożenia potwierdzają również orzeczenia wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zakończenie umowy leasingu, a więc przeniesienie własności jej przedmiotu na korzystającego lub osobę trzecią, jest oczywistym następstwem jej zawarcia. W przypadku umów leasingu operacyjnego finansujący sprawdzają, czy kończona umowa spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku CIT w zakresie minimalnego okresu jej trwania (wymagana długość to 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu lub 5 lat w przypadku nieruchomości), a także, czy suma należności uiszczonych przez korzystającego z tytułu umowy odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
To praktyka stała, powtarzalna i w dużej części zautomatyzowana, ponieważ sprawdzanie wskazanych powyżej warunków opiera się na wprowadzonych systemowo ograniczeniach. Co do zasady nie powinna ona zatem rodzić ryzyka podatkowego po stronie finansujących. Warto jednak zwrócić uwagę na jeden aspekt związany z kończeniem umów leasingu, który może pociągnąć za sobą negatywne skutki podatkowe po stronie leasingodawcy, a który wiąże się z zagadnieniem podstawowego okresu umowy leasingu.
Konieczność upływu podstawowego okresu umowy
Przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po cenie wynikającej z umowy leasingu (odbiegającej znacząco od jego wartości rynkowej), to jedna z głównych korzyści finansowania aktywów wykorzystywanych przez korzystających w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Powyższe uprawnienie wynika pośrednio z art. 17c ustawy o CIT, regulującego zasady ustalania przychodu i kosztów po stronie finansującego po zakończeniu umowy leasingu. Opisane przeniesienie własności nastąpić musi jednak w ramach wykonania umowy leasingu – na rzecz korzystającego i – co istotne – po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, a więc czasu oznaczonego, na jaki została zawarta umowa leasingu. Wynika to z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT.
W obowiązującym na rynku modelu umowy leasingu, co do zasady przyjmuje się, że podstawowy okres umowy leasingu kończy się (upływa) wraz z końcem ostatniego dnia ostatniego miesiąca z harmonogramu rat leasingowych z umowy leasingu, czyli okresu, na jaki umowa została zawarta. W ramach stosowanej praktyki przed końcem umowy leasingodawcy wysyłają do korzystających informację o zbliżającym się terminie zakończenia umowy i oczekują deklaracji co do formy jej finalizacji (najczęściej albo woli wykupu przez nich przedmiotu leasingu, albo wskazania osoby trzeciej, która dokona jego nabycia). W takiej korespondencji wskazywana jest cena nabycia przedmiotu leasingu, w niektórych przypadkach załączana jest faktura pro forma, a także określony zostaje termin zapłaty ceny wykupu (odpowiadający ostatniemu dniowi podstawowego okresu umowy leasingu).
NSA wyraźnie wskazuje na możliwość zastosowania art. 17c ustawy o CIT przez finansującego od sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy. Orzeczenia Sądu zostały wydane wprawdzie w zakresie pytania dotyczącego modelu, w którym wraz z umową leasingu zawierana była warunkowa umowa sprzedaży przedmiotu leasingu z zastrzeżeniem prawa własności (w postaci upływu podstawowego okresu umowy leasingu i uiszczenia wszystkich należności przez korzystającego), jednakże argumentacja podnoszona przez NSA odnosi się również do analizowanego przypadku.
Wcześniejsze wystawienie faktury – ryzykowne
Część z klientów dokonuje zapłaty ceny wykupu jeszcze przed terminem wskazanym w korespondencji i wynikającym z treści umowy leasingu. W takiej sytuacji albo oczekują oni wystawienia faktury dokumentującej wykup przedmiotu leasingu w dacie zapłaty, albo finansujący sam – z własnej inicjatywy – wystawia taką fakturę uwzględniającą faktyczny termin zapłaty dokonanej przez leasingobiorcę, w myśl wychodzenia „frontem do klienta”. Niestety takie działanie może zostać zakwalifikowane jako przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu, co automatycznie wyklucza możliwość zastosowania art. 17c ustawy o CIT (umożliwiającego wykup przedmiotu po wartości resztowej) i skutkuje obowiązkiem stosowania zasad ogólnych przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży tego przedmiotu, czyli art. 14 ustawy o CIT, nakazującego wykup na podstawie wartości rynkowej.
Na poparcie tezy o potencjalnym ryzyku podatkowym można powołać wyroki NSA, w których Sąd wyraźnie wskazywał na możliwość (uprawnienie) do zastosowania art. 17c ustawy o CIT przez finansującego od sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Orzeczenia te zostały wydane wprawdzie w zakresie pytania dotyczącego modelu leasingu, w którym wraz z umową leasingu zawierana była z korzystającym warunkowa umowa sprzedaży przedmiotu leasingu z zastrzeżeniem prawa własności (a tym warunkiem był upływ podstawowego okresu umowy leasingu i uiszczenie wszystkich należności z tego tytułu przez korzystającego), jednakże argumentacja podnoszona przez NSA odnosi się w mojej ocenie również do analizowanego przypadku.
Jak wynika z wyroku NSA z 3 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 2005/15) „rozpoznanie przychodu uzyskanego tytułem sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości określonej art. 17c u.p.d.o.p., możliwe jest zatem dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. (…) Należy zaaprobować pogląd WSA w Warszawie, że art. 17c u.p.d.o.p. ma charakter szczególny w odniesieniu do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w tym znaczeniu, że wiąże powstanie przychodu i kosztów w określonej wysokości z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu po upływie okresu podstawowego umowy leasingu. Unormowanie to dotyczy przy tym wyłącznie zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy. Możliwość zastosowania art. 17c u.p.d.o.p. ustawodawca uzależnił zatem od zbycia przedmiotu leasingu na rzecz leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu, w ten sposób premiując niejako trwałość stosunku prawnego łączącego strony umowy leasingu oraz uatrakcyjniając dalsze korzystanie z przedmiotu leasingu przez ten sam podmiot, aczkolwiek już w oparciu o inny tytuł prawny. Reasumując, jeżeli sprzedaż zostanie dokonana przed upływem podstawowego okresu umowy, brak jest podstaw do zastosowania art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. w celu wyliczenia przychodu z tytułu tej sprzedaży. Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność, że pomimo zawarcia umowy sprzedaży w trakcie trwania umowy leasingu, na skutek zamieszczenia w niej stosownego zastrzeżenia, własność przedmiotu sprzedaży przeniesiona zostanie na nabywcę (będącego leasingobiorcą) dopiero po zakończeniu umowy leasingu i zrealizowaniu przez nabywcę płatności zgodnie z jej harmonogramem”. Taką samą argumentację zawiera wydany tego samego dnia – przez ten sam skład sędziowski – wyrok NSA o sygn. II FSK 1994/13.
Albo późniejsze przeniesienie własności, albo aneks
Aby wykluczyć potencjalne ryzyko podatkowe po stronie finansujących, należy rozważyć rozwiązanie, w ramach którego własność przedmiotu leasingu na korzystającego przechodziłaby nie wcześniej niż w dacie wymagalności ostatniej raty leasingowej – zgodnie z harmonogramem rat. I choć według obecnych przepisów faktura dokumentująca dostawę może zostać wystawiona na 60 dni przed jej dokonaniem, sugerowałbym, by była ona wystawiana nie wcześniej niż po upływie 1 dnia od daty wymagalności ostatniej raty leasingowej (nawet jeśli zapłata z tego tytułu nastąpiłaby wcześniej).
W przypadku przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego przed datą wymagalności ostatniej raty leasingowej, umowa leasingu powinna być zasadniczo aneksowana, by okres leasingu kończył się w dacie przeniesienia własności przedmiotu leasingu (oczywiście z zachowaniem 40% normatywnego okresu amortyzacji). Byłoby to jednak rozwiązanie bardzo niepraktyczne z uwagi na dodatkowy nakład pracy związany z obsługą takiego aneksu.
