Dyrektywa ATAD III. Dodatkowy czas na przygotowanie
Trzecia odsłona Dyrektywy ATAD ma wprowadzić procedurę służącą identyfikacji tzw. pustych podmiotów. Na przedsiębiorstwa, którym zostanie przypisany taki status, zostaną nałożone dodatkowe obowiązki raportowe. Mogą one również utracić korzyści podatkowe, m.in. preferencje w zakresie WHT. Jednak mimo że regulacje wynikające z Dyrektywy miały obowiązywać od początku 2024 r., proces legislacyjny dotyczący jej wdrożenia jeszcze się nie rozpoczął.
Propozycja Dyrektywy dotyczącej zapobiegania wykorzystywaniu spółek nieposiadających wystarczającego substratu majątkowo-osobowego (określana jako ATAD III) została opublikowana przez Komisję Europejską 22 grudnia 2021 r. Wynika z niej, że przepisy implementujące Dyrektywę powinny zostać zatwierdzone przez państwa członkowskie do lipca 2023 r. i zacząć obowiązywać 1 stycznia 2024 r.
Tak się jednak nie stało. Parlament Europejski przyjął pozytywną opinię dotyczącą Dyrektywy w styczniu 2023 r., ale nadal jest ona przedmiotem negocjacji w Radzie Unii Europejskiej. Z tego powodu prace legislacyjne związane z implementacją Dyrektywy ATAD III do polskiego porządku prawnego jeszcze się nie rozpoczęły.
Czym jest Dyrektywa ATAD?
Warto przypomnieć, że Dyrektywa ATAD (ang. Anti-Tax Avoidance Directive) została wprowadzona przez Radę UE w celu przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, które wpływają na funkcjonowanie wewnętrznego rynku unijnego. Powyższe regulacje aktualnie składają się z:
1. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD I), która ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania;
2. Dyrektywy Rady (UE) 2017/952 (ATAD II), która zmienia ATAD I w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich.
Zakres regulacji
Głównym celem dyrektywy ATAD było wprowadzenie regulacji, które zapobiegają erozji baz podatkowych na rynkach wewnętrznych oraz transferowi zysków poza te obszary. Dyrektywa ATAD (wraz z ATAD II) wprowadza przepisy dotyczące poniższych obszarów.
1. Ograniczenie możliwości odliczania odsetek – przepisy regulujące odliczenie kosztów finansowania dłużnego od przychodów ustalające limit w wysokości 3 mln zł. Po jego przekroczeniu obowiązuje limit 30% EBITDA, co oznacza, że nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego może być odliczana jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji.
2. Opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (ang. exit taxation). W Polsce stosowanie tej reguły rozszerzono również na osoby fizyczne.
3. Klauzula ogólna przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR), która ma na celu przeciwdziałanie sztucznym uzgodnieniom mającym na celu unikanie opodatkowania.
4. Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC), mające na celu zapobieganie unikania opodatkowania przez korzystanie ze spółek zależnych w krajach o niższym opodatkowaniu.
5. Struktury hybrydowe – przepisy dotyczące zwalczania podwójnego odliczenia kosztów (sytuacji, w której ta sama płatność jest odliczana od podstawy opodatkowania w co najmniej dwóch różnych jurysdykcjach) oraz regulujące odliczenia bez opodatkowania (sytuacji, w której koszty są odliczane od podstawy opodatkowania w jednej jurysdykcji bez odpowiadającego im uwzględnienia w opodatkowaniu w innej jurysdykcji).
W ramach implementacji ATAD I i II w Polsce znowelizowano przepisy ustawy o CIT – odpowiednio ustawami z 23 października 2018 r. (Dz. U. 2018 poz. 2159) oraz z 28 maja 2020 r. (Dz. U. 2020 poz. 1106). Regulacje te weszły w życie 1 stycznia 2019 r. (ATAD I) i 1 stycznia 2021 r. (ATAD II).
Jaki jest cel nowej propozycji ATAD III?
Propozycja ATAD III ma na celu uzupełnienie przepisów wprowadzonych w ramach Dyrektywy ATAD I i II. Jej głównym celem jest zmniejszenie strat we wpływach podatkowych w UE, które powstają poprzez wykorzystywanie tzw. pustych podmiotów (ang. shell entities). Jednocześnie ATAD III wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące minimalnych wskaźników substratu majątkowo-osobowego (ang. substance) dla podmiotów mających rezydencję podatkową w danym państwie członkowskim. W przypadku podmiotów, które nie spełnią wymogów minimalnego substratu, przewidziane są określone konsekwencje podatkowe.
Propozycja wprowadza procedurę identyfikacji podmiotów, które powinny być uznane za tzw. puste podmioty (shell entities). Ma ona polegać na trzystopniowym teście.
I. Kwalifikowane dochody. Podmioty muszą udowodnić, że ich dochody spełniają określone kryteria, tj. ponad 65% (pierwotnie 75%) przychodów przedsiębiorstwa w ciągu ostatnich dwóch lat podatkowych pochodzi z przychodów pasywnych (m.in. z odsetek, dywidend, należności licencyjnych, dochodów z nieruchomości).
II. Transgraniczny element. Test ocenia, czy podmiot prowadzi działalność transgraniczną, jeśli ponad 55% (pierwotnie 60%) wartości jego aktywów pochodzi z nieruchomości i majątków ruchomych znajdujących się poza państwem członkowskim w ciągu ostatnich dwóch lat, co najmniej 55% dochodów wynika z transakcji transgranicznych, a także jeśli przedsiębiorstwo outsourcowało zarządzanie bieżącą działalnością i podejmowanie kluczowych decyzji w poprzednich dwóch latach.
III. Zasoby własne. Analizowane są zasoby własne podmiotu, aby ustalić, czy spełniają wymagania minimalnego substratu.
Dyrektywa ATAD III może znacząco wpłynąć na przedsiębiorców w Unii Europejskiej. Uznanie danego podmiotu za podmiot typu shell niesie ryzyko utraty korzyści podatkowych, takich jak preferencje w zakresie WHT i wyłączenia z opodatkowania przerzuconych dochodów.
Obowiązki w zakresie raportowania
Podmioty, które przejdą test pozytywnie, uznaje się za podmioty podwyższonego ryzyka (ang. risk cases), co oznacza dla nich obowiązek raportowania swoich zasobów majątkowych, zatrudnionych osób, kwalifikacji dyrektorów oraz przychodów i ich natury. Będą one również zobowiązane do dostarczenia szczegółowych oświadczeń o posiadanym substracie majątkowo-osobowym w ramach rocznego zeznania podatkowego.
Aby uniknąć negatywnych konsekwencji, podmioty muszą wykazać, że posiadają wymagany substrat, co obejmuje: posiadanie własnego lub dedykowanego lokalu, przynajmniej jednego aktywnego rachunku bankowego w Unii Europejskiej oraz zatrudnienie „lokalnego” dyrektora z odpowiednimi kwalifikacjami lub pracowników, którzy są rezydentami w państwie członkowskim i mają odpowiednie umiejętności do generowania dochodów podmiotu.
Informacje potwierdzające spełnienie minimalnego substratu majątkowo-osobowego powinny być uwzględnione w rocznej deklaracji podatkowej, do której należy dołączyć odpowiednie dokumenty.
Powinny one zawierać informacje dotyczące:
- adresu i rodzaju lokalu,
- wysokości i rodzaju przychodów brutto,
- wysokości i rodzaju wydatków związanych z działalnością,
- rodzaju działalności gospodarczej oraz sposobu generowania dochodów,
- liczby dyrektorów lub pracowników, ich kwalifikacji, uprawnień oraz miejsce zamieszkania dla celów podatkowych,
- działalności outsourcingowej,
- numeru rachunku bankowego, upoważnienia do jego używania oraz dowody aktywności rachunku.
Jeśli podmiot nie udowodni spełnienia minimalnego progu substratu, istnieje domniemanie, że jest on podmiotem typu shell. Oznacza to brak prawa do korzyści z umów podatkowych zawartych przez kraj jego siedziby ani do zwolnień wynikających z implementowanych dyrektyw UE. Może to skutkować odmową wydania certyfikatu rezydencji podatkowej dla celów wykorzystania go poza jurysdykcją państwa członkowskiego lub, w przypadku jego wydania, zastrzeżeniem, że przedsiębiorstwo nie jest uprawnione do korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ani zwolnień przewidzianych w dyrektywach unijnych.
Więcej czasu na przygotowanie
Jednakże zgodnie z Dyrektywą ATAD III, krajowy ustawodawca powinien umożliwić obalenie domniemania braku minimalnego substratu poprzez dostarczenie dodatkowych dowodów potwierdzających, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą w celu generowania odpowiedniego dochodu. Przepisy Dyrektywy nakładają również obowiązek wprowadzenia mechanizmów pozwalających na ubieganie się o zwolnienie z obowiązków, jeśli działalność podmiotu nie wpływa na zmniejszenie zobowiązań podatkowych jego beneficjentów rzeczywistych lub grupy, do której należy. Warto zaznaczyć, że ATAD III przewiduje także możliwość nałożenia kary pieniężnej (w wysokości co najmniej 5% obrotu przedsiębiorstwa) za niedopełnienie obowiązków informacyjnych wynikających z dyrektywy ATAD III.
Dyrektywa ATAD III wprowadza istotne zmiany, które mogą znacząco wpłynąć na przedsiębiorców w Unii Europejskiej. Uznanie danego podmiotu za podmiot typu shell niesie bowiem ryzyko utraty korzyści podatkowych, takich jak preferencje w zakresie WHT i wyłączenia z opodatkowania przerzuconych dochodów. Nowe przepisy mają na celu zwiększenie przejrzystości i odpowiedzialności, zwłaszcza dla podmiotów, które zmieniają siedzibę w celu optymalizacji podatkowej.
Zgodnie z planem Komisji Europejskiej proces ustawodawczy związany z przyjęciem Dyrektywy ATAD III miał być realizowany w ubiegłym roku. Zmiana harmonogramu, wynikająca z prac, które prowadzi Rada UE, to dobra informacja dla przedsiębiorców. Dodatkowy czas mogą oni wykorzystać na konsultacje dotyczące nadchodzących zmian, przygotowanie się do nich, a także minimalizację negatywnych konsekwencji, które mogą wystąpić po wejściu ich w życie.
Autor: Mateusz Deryło