Definicja budowli i budynku w podatku od nieruchomości niezgodna z Konstytucją
Fakt, że ustawodawca – na potrzeby ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – odsyłał do prawa budowlanego, a także to, że przez ostatnie lata ignorował on zastrzeżenia dotyczące tego zagadnienia, spowodowały, że Trybunał Konstytucyjny uznał przepis określający, czym jest budowla dla potrzeb podatku od nieruchomości, za niezgodny z Konstytucją. Ustawodawca będzie miał 18 miesięcy na przygotowanie nowych regulacji. Będzie musiał również wprowadzić zmiany w definicji legalnej budynku.
Ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zagadnieniem problematycznym z perspektywy podatników. Ustawodawca przyjął bowiem zasadę, zgodnie z którą wprawdzie przedmiotem opodatkowania tą daniną są grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniował pojęcia budynku i budowli, odsyłając do definicji tych obiektów budowlanych zawartych w prawie budowlanym. W konsekwencji podatnik musi dokonać indywidualnej oceny każdego przedmiotu pod kątem tego, czy mieści się on w definicji obiektu budowlanego na gruncie prawa budowlanego.
Lata problemów podatników
Skutkuje to sporami interpretacyjnymi z organami podatkowymi, które próbują forsować jak najszerszą definicję budowli albo budują argumentację pozwalającą na jak najszersze definiowanie obiektu budowlanego – w obu przypadkach celem opodatkowania takich przedmiotów podatkiem od nieruchomości. W rezultacie zdecydowana większość wniosków o interpretację indywidualną dotyczącą kwalifikacji danego obiektu kończy się jego uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Taką wykładnię podatnik musi przyjąć (i zapłacić podatek) albo wdać się w – często wieloletni – spór sądowoadministracyjny, którego wyniku nie da się jednoznacznie i kategorycznie przewidzieć.
Można bowiem odnieść wrażenie, że sądy administracyjne również gubią się w definiowaniu zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na powyższy problem zwrócił również uwagę NSA w ustnym uzasadnieniu do uchwały z 10 października 2022 r. (sygn. III FPS 2/22), ponownie wskazując na potrzebę kompleksowej nowelizacji przepisów regulujących podatek od nieruchomości, które w swojej obecnej formie nie stanowią prawidłowej podstawy dla ustalenia jednego z konstrukcyjnych elementów podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. W ciągu ostatnich 10 lat, jak wskazał NSA, zaledwie 7 artykułów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doczekało się 11 uchwał NSA, 4 wyroków TK oraz 2 pytań sygnalizacyjnych NSA i TK. Mimo to ustawodawca nie reagował na mnożące się problemy podatników i organów podatkowych, a w konsekwencji również sądów, powstających na tle omawianych przepisów. Z kolei podejmowane przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów próby dyskusji czy konsultacji dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości były prowadzone na wysokim poziomie ogólności.
Rewolucja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości
Kwestia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości trafiła do oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 4 lipca 2023 r. (sygn. SK 14/21) uznał, że art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (definiujący budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odesłanie do definicji budowli na gruncie prawa budowlanego) jest niezgodny z Konstytucją.
Ustawodawca staje przed zadaniem zdefiniowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez odsyłania do definicji zawartych w ustawach niepodatkowych. Wprawdzie orzeczenie dotyczy przepisu definiującego budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, jednakże Trybunał zasygnalizował również konieczność analogicznych zmian definicji legalnej budynku.
W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że w przeszłości dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r. o sygn. S 3/20. Jednak pomimo upływu prawie 12 lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad 2,5 roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, wbrew sugestiom Trybunału, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej.
Trybunał podkreślił również, że elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział, czy ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku. Tymczasem przyjęty przez ustawodawcę model i odesłanie do pojęcia budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest nieprecyzyjny i nieostry. Na gruncie obowiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawowe czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności, czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany – czy też nie – za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej.
Trybunał podniósł również, że w jego ocenie regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku, jak jego przedmiot, jest niedopuszczalne. Posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ogólnym odesłaniem do „przepisów prawa budowlanego” uniemożliwia podatnikom ustalenie – na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej – czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie. Z tego powodu TK w powołanym orzeczeniu uznał wskazany przepis za niezgodny z Konstytucją.
18 miesięcy na dokonanie zmian
Jednocześnie Trybunał, mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odroczył o 18 miesięcy termin utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu. Dał tym samym czas ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie będzie odwoływać się w swojej treści do ustaw niepodatkowych.
Ustawodawca zatem staje przed trudnym legislacyjnym zadaniem, jakim będzie zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez odsyłania do definicji zawartych w ustawach niepodatkowych. Wprawdzie orzeczenie dotyczy przepisu definiującego budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, jednakże Trybunał zasygnalizował również konieczność analogicznych zmian definicji legalnej budynku. Ma na to 18 miesięcy, musząc pogodzić oczekiwania samorządów lokalnych, do których budżetów trafia podatek od nieruchomości (i z tego tytułu zainteresowanych jak najszerszym zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości) oraz podatników, którzy od kilkunastu lat starają się prawidłowo określać przedmiot opodatkowania, oczekując w końcu prostych i przejrzystych regulacji podatkowych.
Czy to się Ministerstwu Finansów uda, zobaczymy w niedalekiej przyszłości, miejmy nadzieję, że bogatej w konsultacje społeczne i dyskusje merytoryczne nad tym zagadnieniem.
