Czy żuraw samojezdny to środek transportu w rozumieniu ustawy o VAT?
Fakt, że żuraw samojezdny został skonstruowany w celu przenoszenia przedmiotów (a jest nim nawet zamocowany do niego dźwig) jest wystarczającą przesłanką do uznania go za środek transportu, co w konsekwencji oznacza konieczność zapłaty VAT w przypadku dokonania WNT takiego urządzenia, a także złożenia formularza VAT-23. Tak wynika ze stanowiska Komitetu ds. VAT przy Komisji Europejskiej, na którą powołał się organ podatkowy, wydając niedawną interpretację. W efekcie, choć dotychczasowa linia orzecznicza sądów była korzystna, może dojść do jej zmiany.
Przywołaną we wstępie niekorzystną interpretację wydał 20 stycznia 2023 r. Dyrektor KIS (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.578.2022.1.MAZ). Dotyczyła ona konieczności zapłacenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia żurawia samojezdnego w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz sporządzenia i złożenia formularza VAT-23.
Konieczne unieruchomienie żurawia
Wnioskodawca nabył w Niemczech samojezdny żuraw teleskopowy, który stanowi urządzenie specjalnie dostosowane do zawężonego pola prac. Jego maksymalny udźwig wynosi 50 ton. Charakteryzując go, wnioskodawca wskazał, że kabinę sterowniczą żurawia można teleskopować na wysokość ponad 7 metrów. Posiada on mocny 36-metrowy wysięgnik teleskopowy, który jest przeznaczony do prac w ograniczonych środowiskach, zarówno na zewnątrz, jak i w pomieszczeniach, przy czym maksymalna wysokość podnoszenia wynosi 48 metrów. Żuraw nie może pracować bez jego unieruchomienia, tj. stacjonarnego osadzenia, zbalastowania i ustabilizowania. Do jego obsługi wystarczy jedna osoba z odpowiednimi uprawnieniami, która jest najpierw kierowcą (w trakcie przemieszczania żurawia), a następnie jego operatorem (w trakcie pracy).
Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie przedmiotowego żurawia nie można uznać za „środek transportu”, gdyż nie jest wykorzystywany do transportu osób ani towarów. Wnioskodawca podkreślał istotne cechy tego urządzenia i fakt, że jego podstawowa funkcja realizowana jest stacjonarnie, tj. po jego unieruchomieniu i ustabilizowaniu, a jego mobilność przejawia się wyłącznie w tym, że może się przemieszczać z miejsca na miejsce, przy czym w trakcie tego przemieszczania żuraw nie realizuje żadnych funkcji transportowych. Zwrócił także uwagę, że samojezdny żuraw teleskopowy nie spełnia warunków technicznych do poruszania się po drogach publicznych – ze względu na przekroczony nacisk pojedynczej osi, który wynosi 12 ton. Jego dopuszczalna masa całkowita i masa własna to 36 ton.
Opisana charakterystyka żurawia zdaniem wnioskodawcy decyduje o tym, że nie stanowi on środka transportu w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji po jego stronie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z dokonaniem WNT nowego środka transportu (innego środka transportu) na podstawie art. 103 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika w takiej sytuacji nie będzie on też zobowiązany do złożenia fiskusowi informacji VAT-23 o nabywanych środkach transportu.
Organ powołuje się na unijny Komitet
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, obejmujące „przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce”. Taki zwrot dotyczy zarówno pojazdów, jak i innego rodzaju wyposażenia i urządzeń. Organ wskazał, że przeznaczenie to, czyli „przewóz”, należy odczytywać wąsko w kontekście regulacji dotyczących ruchu drogowego i przykładowego katalogu pojazdów zawartego w art. 38 ust. 2 unijnego rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jako że żurawie samojezdne (dźwigi) nie zostały w nim wymienione wprost, zasadne jest odniesienie się do art. 38 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zawarta tam definicja wskazuje na główną cechę pojazdu w postaci – przywoływanego już – przeznaczenia do transportu osób i obiektów z miejsca na miejsce.
Z unijnej Dyrektywy 2006/112/UE wynika, że choć żurawie nie są wymienione wprost w art. 38 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, to kluczowe dla uznania ich za środek transportu jest główna cecha w postaci przeznaczenia do transportu osób i obiektów z jednego miejsca do drugiego. Jedynymi pojazdami, które takiej cechy nie posiadają, są te, które wymieniono w art. 38 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, a więc pojazdy trwale unieruchomione oraz kontenery.
Organ powołał się również na stanowisko Komitetu ds. VAT, który zanegował dotychczasowe stanowisko, jakie prezentowały polskie władze. Strona polska twierdziła, że żurawie samojezdne nie stanowią środków transportu, swoje stanowisko argumentując tym, że ani to, że są one zasadniczo przeznaczone do transportu przedmiotów na krótkich dystansach w ramach prac budowlanych, ani to, że mogą poruszać się o własnych siłach, nie oznacza, że są one przeznaczone do przewozu osób lub rzeczy, a w konsekwencji, że mogą one zostać uznane za środek transportu w celu wprowadzenia dyrektywy 2006/112/WE. Komitet zanegował takie podejście do żurawi samojezdnych, wskazując, że są to środku transportu, ponieważ wystarczające jest to, że żurawie są zaprojektowane do przenoszenia przedmiotów i w związku z tym nie ma znaczenia, czy dokonują takiego transportu na długim, czy krótkim dystansie. Zdaniem Komitetu ds. VAT definicja zawarta w rozporządzeniu wykonawczym 282/2011 stwierdza, że jedynym warunkiem dla uznania danego urządzenia za środek transportu jest jego przeznaczenie do przewozu przedmiotów.
Sądy były przychylne
Kwestia braku obowiązku zapłaty VAT i złożenia VAT-23 w przypadku WNT żurawi samojezdnych (dźwigów) nie jest tak oczywista, jak wynikałoby to z przywołanej interpretacji ze stycznia 2023 r. Jeden z Klientów Gekko Taxens, który w 2022 r. wystąpił z wnioskiem o interpretację, odnoszącym się m.in. do żurawi, otrzymał pozytywną decyzję Dyrektora KIS. Organ zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym żuraw nie stanowi nowego środka transportu (czy też innego środka transportu) i w związku tym nie ma konieczności zapłaty od dokonanego WNT podatku VAT w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz nie ma konieczności sporządzenia i złożenia VAT-23. W interpretacji wskazano, że żuraw nie wykonuje swojej głównej funkcjonalności w trakcie przemieszczania się i wymaga uprzedniego unieruchomienia dla realizacji swoich podstawowych funkcji.
Co więcej, korzystne dla podatników były również orzeczenia sądów. Przykładem jest m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2018 r. (sygn. III SA/Wa 1833/17), który został następnie podtrzymany przez NSA. Wydając orzeczenie z 14 maja 2021 r. (sygn. I FSK 2059/18), NSA wskazał, że we wcześniejszym wyroku WSA słusznie stwierdzono, że żuraw nie jest – jak argumentował w tamtej sprawie organ podatkowy – środkiem transportu, tylko urządzeniem, które pracuje stacjonarnie, a jego samojezdność przejawia się wyłącznie w tym, że możliwe jest przemieszczenie – dzięki wyposażeniu żurawia w koła – zasadniczej części urządzenia (dźwigu) z miejsca na miejsce.
Zmiana korzystnej linii?
Co do zasady jednak, występując z wnioskiem o interpretację dotyczącą tego, że żuraw nie jest środkiem transportu, należy liczyć się z wysokim ryzykiem negatywnego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Nie brakuje bowiem innych interpretacji, które zostały wydane w oparciu o analogiczną argumentację, jak w przypadku tej ze stycznia 2023 r. Przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z 13.05.2022 (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.95.2022.2.WR), w której również przywoływano Dyrektywę 2006/112/UE, z której wynika, że choć żurawie nie są wymienione wprost w art. 38 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 282/2011, to kluczowe dla uznania ich za środek transportu jest główna cecha w postaci przeznaczenia do transportu osób i obiektów z jednego miejsca do drugiego. Jedynymi pojazdami, które takiej cechy nie posiadają, są te, które wymieniono w art. 38 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, tj. pojazdy trwale unieruchomione oraz kontenery.
Specyfika żurawi sprawia, że zdaniem unijnego Komitetu ds. VAT należy uznać je za pojazdy specjalne stworzone do transportu przedmiotów, co oznacza, że odpowiadają one definicji środków transportu określonych w art. 38 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Komitet zwrócił uwagę, że żurawie samochodowe są co do zasady przeznaczone do prac budowlanych, a ich głównym zadaniem jest właśnie transport (np. przedmiotów na placu budowy, wówczas przenoszenie przedmiotów odbywa się na krótkich dystansach, gdy żuraw jest unieruchomiony) lub przenoszenie dźwigu (w sytuacji, gdy żuraw przemieszcza się np. z jednej budowy na drugą).
Niestety, biorąc pod uwagę, że dla celów zaklasyfikowania żurawi samojezdnych jako środków transportu fiskus powołuje się na – niekorzystne dla podatników – stanowisko Komitetu ds. VAT, istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości można spodziewać się nie tylko kolejnych negatywnych interpretacji, ale również podobnych orzeczeń sądów, które zaczną uwzględniać argumentację stosowaną przez organy podatkowe, zmieniając tym samym dotychczasową, korzystną dla podatników linię orzeczniczą. Pozytywne interpretacje, które udało się uzyskać kilku podmiotom, będą wówczas wyjątkiem od reguły.
Autor: Weronika Grzęda, adwokat