Sprzedaż przedmiotu leasingu finansowego. Jakie skutki podatkowe dla leasingodawcy?

Stanowisko, zgodnie z którym zbywca przedmiotu leasingu finansowego, dokonując jego późniejszej sprzedaży, nie realizuje już czynności opodatkowanej, powoduje, że nie jest również uzasadnione dokonanie przez niego korekty podstawy opodatkowania do poziomu, który podmiot ten faktycznie zrealizował. Następuje tym samym rozszczepienie podmiotu, który opodatkował daną czynność od podmiotu, który otrzyma wynagrodzenie, co trudno uznać za uzasadnione na gruncie reguł ogólnych dotyczących podatku VAT. Zgodnie z nimi podstawą opodatkowania powinna być bowiem zawsze kwota faktycznie należna danemu podmiotowi z tytułu dostawy danego towaru. Przyjmując bezkrytycznie podejście organów, osiągamy tymczasem efekt, w ramach którego wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru należne jest np. bankowi, który nabył przedmiot umowy leasingu, a jednocześnie podmiot ten nie dokonuje żadnej czynności opodatkowanej (gdyż w ocenie organów dostawa towaru miała już miejsce i została dokonana przez pierwotnego leasingodawcę).

Kluczowe orzeczenie TSUE

Stanowisko organów kłóci się również z podejściem sądów administracyjnych, w tym uchwałą 7 sędziów NSA z 12.10.2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), zgodnie z którą: (…) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 VATU (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Na gruncie przedmiotowej uchwały, przeniesienie prawa własności w ujęciu cywilistycznym powinno być, co do zasady, utożsamiane z dostawą towarów na gruncie podatku VAT, ale z dostawą taką mamy do czynienia w jeszcze innych przypadkach, w których przeniesienie prawa dotyczy wyłącznie aspektów ekonomicznych. Oczywiście i z tym podejściem można polemizować. Wystarczy przywołać chociażby instytucję przewłaszczenia na zabezpieczenie, które – co prawda – wiąże się z przeniesieniem własności, ale nie stanowi dostawy towaru na gruncie podatku VAT.

Za kluczowe należy jednak uznać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 15.12.2005 r. w sprawie C-63/04 (Centralan Property), które dotyczyło bezpośrednio kwestii przeniesienia prawa własności nieruchomości, która uprzednio została oddana do używania korzystającemu na podstawie umowy kwalifikowanej jako dostawa towaru. W tym wyroku Trybunał uznał, że obie transakcje dotyczą odrębnych zakresów uprawnień do tej samej rzeczy i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W ocenie Trybunału, „z brzmienia art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż pojęcie dostawy towaru nie dotyczy przeniesienia własności w formach przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, ale obejmuje wszelkie transakcje polegające na zbyciu dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była ona właścicielem tego dobra. (…) Z powyższego wynika, że w postępowaniu przed sądem krajowym zarówno pierwsza transakcja polegająca na oddaniu w najem na okres 999 lat, jak i druga, polegająca na przeniesieniu szczątkowego prawa własności, mogą stanowić „dostawę” w rozumieniu szóstej dyrektywy”.

Gotowość na spór z fiskusem?

Podejście prezentowane przez Trybunał w powyższym wyroku jest w pełni uzasadnione w przypadku umów leasingu, w ramach których wydanie przedmiotu umowy zakwalifikowane zostało jako dostawa towarów. Nie do pominięcia są bowiem całkowicie uprawnienia właścicielskie leasingodawcy. Trudno wręcz uznać jego prawo własności za „szczątkowe” – w każdym aspekcie prawnym i podatkowym to on funkcjonuje jako właściciel przedmiotu umowy leasingu i jest obciążany potencjalnymi ciężarami z tym związanymi. Co istotne, dostawa towaru dokonana przez niego w ramach umowy leasingu ma charakter warunkowy – jest całkowicie uzależniona od tego, czy korzystający wypełni swoje obowiązki wynikające z umowy. Biorąc pod uwagę zakres uprawnień przysługujących finansującemu jako właścicielowi, nie jest zasadne, by twierdzić, że uprawnienia te sygnalizują jedynie „szczątkowe” prawo własności.

Trzeba mieć natomiast na uwadze, że idąc tym tropem podatnicy narażają się na spór z organami podatkowymi, jako że podejście zaprezentowane w interpretacji wydaje się mieć ugruntowany charakter.