Projekt zmian w podatku od nieruchomości. (Na razie?) trudno o optymizm
Na stronach Rządowego Centrum Legislacji pojawił się wyczekiwany od dawna projekt zmian w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Celem Ministerstwa Finansów było zachowanie „fiskalnego status quo”, wyeliminowanie wątpliwości w zakresie opodatkowania niektórych obiektów oraz możliwość uwzględnienia dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych dotyczącego stosowania obowiązujących przepisów. Czy przedstawiony do konsultacji społecznych i prac legislacyjnych projekt jest zgodny z zapewnieniami?
Należy przypomnieć, że całe „zamieszanie” związanie z koniecznością nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [dalej: upol] w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest następstwem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego wydanych w 2023 r. W pierwszym z nich (orzeczenie z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21) Trybunał wskazał, że zawarta w upol definicja budowli jest niezgodna z Konstytucją RP, z uwagi na to, że zawiera ona odesłanie do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym. Przy okazji w ramach uzasadnienia ustnego orzeczenia TK zwrócił uwagę, że analogiczne problemy interpretacyjne może budzić definicja budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Niejako uzupełnieniem powołanego wyroku z 4 lipca 2023 r. stało się orzeczenie Trybunału z 18 października 2023 r. (sygn. SK 23/19), które dotyczyło definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniesiono w nim analogiczne zastrzeżenia do konstrukcji przedmiotu opodatkowania jak w lipcowym orzeczeniu – tym razem jednak w odniesieniu do definicji budynku. Co więcej, w październikowym wyroku Trybunał uznał, że ustalanie, co jest budynkiem lub budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może opierać się na odwołaniu się do ustaw niepodatkowych, i to nie tylko prawa budowlanego, ale także prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozporządzeń regulujących ewidencję gruntów i budynków czy Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Sprawa, którą zajmował się Trybunał, dotyczyła opodatkowania wyodrębnionych garaży w budynku mieszkalnym, jednakże uwagi odnosiły się do samej konstrukcji określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie, mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Trybunał odroczył o 18 miesięcy termin utraty mocy obowiązujących przepisów definiujących budowle i budynki na potrzeby tego podatku. Dał tym samym czas ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie będzie odwoływać się w swojej treści do ustaw niepodatkowych.
Zachowania status quo nie będzie?
Niespełna rok po pierwszym ze wskazanych orzeczeń Trybunału, Ministerstwo Finansów przedstawiło projekt nowelizacji upol. Wbrew wcześniejszym zapowiedziom projekt wprowadza daleko idące zmiany, w zdecydowanej większości na niekorzyść podatników, które w mojej ocenie doprowadzą do zwiększenia obciążeń podatkowych oraz licznych sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Przede wszystkim, zdecydowano się wprowadzić katalog obiektów, które enumeratywnie będą uznawane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To kazuistyczne zestawienie zawarte zostanie w nowym załączniku nr 4 do upol (na etapie prac projektowych liczy ono 28 pozycji). Już na tym etapie można jednak założyć, że nie wyczerpie on definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania, bowiem nowelizacja zakłada, że opodatkowaniu PoN jako budowla będą podlegać wykonane z użyciem wyrobów budowlanych:
- części budowlane urządzeń, niestanowiące części budowli składającej się z obiektu wymienionego w załączniku nr 4 do ustawy oraz instalacji i urządzeń tworzących z nim całość techniczno-użytkową, tj. m.in. części budowlane kotłów i pieców przemysłowych,
- części budowlane elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych,
- fundamenty pod maszyny oraz urządzenia, odrębne pod względem technicznym od tych maszyn i urządzeń,
- przyłącza do obiektu budowlanego.
Przy proponowanym zakresie definicji budowli zrealizowanie podstawowego założenia, jakim miało być zachowanie „fiskalnego status quo” i wyeliminowanie wątpliwości w zakresie opodatkowania niektórych obiektów, będzie w mojej ocenie niestety niemożliwe.
Planowana definicja budowli oraz wskazanie wprost transformatorów jako elementów wchodzących w skład całości techniczno–użytkowej, a także niewymienienie tych instalacji wśród innych służących do wytwarzania energii elektrycznej, pozwoli podjąć próby opodatkowania całej elektrowni fotowoltaicznej podatkiem od nieruchomości jak od budowli, co jest oczywistym zagrożeniem dla całej branży.
Pięć zastrzeżeń i jedna pochwała
Po pierwsze, zaproponowana definicja sama w sobie jest nieostra i niekonsekwentna, pozwalająca na podjęcie prób objęcia opodatkowaniem PoN bardzo szerokiego katalogu obiektów stanowiących „całość techniczno–użytkową” z budowlą i będzie polem do popisu kreatywności organów podatkowych. Pojęcie „całości techniczno- użytkowej” ma jednocześnie doczekać się swojej definicji w nowelizowanej upol i ma ono być rozumiane jako zespół elementów, które są niezbędne do realizacji określonego celu gospodarczego, powiązanych ze sobą w taki sposób, że żaden z nich nie może zrealizować tego celu samodzielnie, a brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia jego realizację. Jak widać, będzie to pojęcie bardzo szerokie, które pozwoli na opodatkowanie PoN obiektów spornych, takich jak np. elektrownie fotowoltaiczne, w odniesieniu do których sądy administracyjne wskazywały wielokrotnie i zgodnie, że opodatkowaniu PoN podlegają wyłącznie stelaże/kratownice, natomiast nie panele ani nawet transformatory wchodzące w skład farm słonecznych. Planowana definicja budowli oraz wskazanie wprost transformatorów jako elementów wchodzących w skład całości techniczno–użytkowej, a także niewymienienie tych instalacji wśród innych służących do wytwarzania energii elektrycznej, pozwoli w mojej ocenie podjąć próby opodatkowania całej elektrowni fotowoltaicznej podatkiem od nieruchomości jak od budowli, co jest oczywistym zagrożeniem dla całej branży. Rozumienie pojęcia „całości techniczno–użytkowej” i naturalna próba rozszerzenia zakresu opodatkowania ze strony organów podatkowych PoN będzie pierwszym naturalnym polem sporów z podatnikami, którzy będą próbowali zachować „fiskalne status quo”. Należy jednak liczyć się z tym, że zakres opodatkowania PoN zostanie radykalnie rozszerzony.
Po drugie, ustawodawca zgodnie z zaleceniami TK w powołanych wyrokach miał opracować taką konstrukcję przedmiotu opodatkowania PoN, która nie będzie odwoływać się do pojęć zdefiniowanych w innych, „niepodatkowych” aktach prawnych. Na tym etapie prac projektowych można już zarzucić MF niekonsekwencję, ponieważ nowelizacja nie zawiera pojęcia „wyrobu budowlanego”, a zatem podatnicy, organy podatkowe i sądy administracyjne znowu będą zmuszone albo do kreowania własnych definicji tego pojęcia, albo (co wydaje się racjonalne) do odwoływania się ponownie do definicji z prawa budowlanego, co będzie kolejnym polem licznych sporów o zakres opodatkowania PoN, a także zastrzeżeń co do zgodności nowo projektowanych regulacji z Konstytucją.
Po trzecie, w projektowanym Załączniku nr 4 do upol znalazły się obiekty, które były przedmiotami sporów z organami podatkowymi, takie jak hale namiotowe czy kontenery. W odniesieniu do nich trudno mówić, by orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przesądzało o tym, że są one budynkami lub budowlami podlegającymi opodatkowaniu PoN, a zatem od razu można zauważyć dążenie Ministerstwa do rozszerzenia zakresu opodatkowania tą daniną na wszystkie sporne kategorie obiektów i to często wbrew dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych dotyczącemu stosowania obowiązujących przepisów upol. Czy w tym kontekście można mówić o zachowaniu „podatkowego status quo”? Moim zdaniem nie.
Po czwarte, ustawodawca definiując budynek, odwołał się również do pojęcia „trwałego związania z gruntem”, które również planuje zdefiniować w nowelizacji, traktując je za takie związanie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się na inne miejsce. Ta definicja jest również bardzo ogólna i szeroka, pozwala bowiem na potraktowanie jako budynku każdego obiektu budowlanego, który został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a który jest na tyle masywny, że nie może zostać przesunięty przez wiatr, nawet jeżeli jego wzniesienie nie wymaga przeprowadzenia żadnych prac budowlanych ani pozwolenia na budowę czy też zgłoszenia (np. hale namiotowe, kontenerowe, itp.). Znowu mamy zatem próbę rozszerzenia zakresu opodatkowania na sporne na ten moment kategorie obiektów i odwołanie się do linii orzeczniczej, z której powoli zaczął wycofywać się NSA z uwagi na to, że może ona prowadzić do nieracjonalnego rozszerzenia zakresu opodatkowania.
Po piąte, ustawodawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia w całości z PoN gruntów zajętych pod lotniska oraz kolejowych terminali towarowych. To kolejne pole potencjalnego zwiększenia obciążeń podatkowych przedsiębiorców.
Jedyną rzeczą, za którą można pochwalić ustawodawcę, jest projektowane obniżenie podatku dla garaży w budynkach mieszkalnych, które mają być traktowane na potrzeby PoN jak obiekty mieszkalne.
Wyższe obciążenia i spory nieuniknione?
Reasumując, Ministerstwo Finansów po upływie blisko 12 z 18 miesięcy, jakie na nowelizację ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dał Trybunał Konstytucyjny, zdecydowało się przyjąć rozwiązanie, które już na samym początku budzi liczne kontrowersje i w mojej ocenie będzie powodem lawinowego wzrostu sporów z organami podatkowymi co do przedmiotu opodatkowania PoN. Stało się tak, mimo że opinii publicznej (na stronach internetowych Związku Miast Polskich) została przedstawiona ekspertyza prawna sporządzona przez zespół pod kierownictwem prof. Leonarda Etela, zawierająca 3 koncepcje zmiany przedmiotu opodatkowania PON wraz z propozycjami konkretnych zapisów ustawowych. Korzystając z tego opracowania, Ministerstwo Finansów mogło przyjąć jedną z dwóch koncepcji odwołujących się do rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), stosowanego przede wszystkim w kontekście podatków dochodowych. Szersza z nich zakładała definiowanie zarówno budynku, jak i budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o KŚT, węższa zaś ogranicza stosowanie KŚT wyłącznie do budowli, przyjmując, że definicja budynku nie budzi aż tak daleko idących wątpliwości interpretacyjnych. Pomimo tego zdecydowano się na podjęcie próby przeniesienia definicji budowli z prawa budowlanego do upol, co z samego założenia stanowi powielenie podstawowej słabości obecnej definicji, jaką jest jej kazuistyka, a więc odwołanie się do poszczególnych przypadków. Można spodziewać się, że jej przyjęcie – zamiast próby stworzenia ogólnych zasad, które pozwoliłyby ustalić, co jest budowlą i budynkiem na gruncie podatku od nieruchomości – ponownie doprowadzi do sporów z uwagi na to, że nowe uregulowanie nie będzie nadążało w sposób elastyczny za zmieniającymi się realiami gospodarczymi i skutkować będzie koniecznością jej częstego nowelizowania. Dodając do tego nieostre definicje legalne trwałego związania z gruntem oraz całości techniczno-użytkowej, widać, że podatników PoN czekają niestety ciekawe czasy i powinni liczyć się z drastycznym wzrostem obciążeń podatkowych z tytułu tego podatku.
