Część odsetkowa raty w leasingu operacyjnym kosztem finansowania dłużnego? Spór trwa
Przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego od momentu ich wejścia w życie w 2019 r. pozostają przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem na różnych płaszczyznach. Jeden z nich dotyczy tego, czy kosztami finansowania dłużnego są należności z tytułu zawartych przez podatnika umów leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym. Ustawodawca nie wykorzystał okazji, by doprecyzować tę kwestię w ramach nowelizacji z 2021 r. Chaos pogłębia fakt, że odmienną wykładnię przepisów stosują organy, odmienną zaś sądy.
Tytułem przypomnienia należy wskazać, że po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnik, który ponosi koszty finansowania dłużnego, jest co do zasady uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie 3 mln zł albo 30% tzw. EBITDA podatkowej. Same koszty finansowania dłużnego zostały natomiast zdefiniowane w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i obejmują wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, oraz z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. To właśnie zawarte w tym przepisie odwołanie do części odsetkowej raty leasingowej jest przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem.
Argumentacja aprobowana przez NSA…
Podatnicy korzystający z finansowania prowadzonej przez siebie działalności w formie leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym stoją na stanowisku, zgodnie z którym należności z tytułu umów leasingu operacyjnego nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, a zatem nie uwzględnia się ich w limicie 3 mln zł albo 30% EBITDA podatkowej. Podatnicy podnoszą argumentację, zgodnie z którą użyte w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT sformułowanie „część odsetkowa raty leasingowej”, stanowiące wskazany w nim przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się jedynie do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT. W przypadku leasingu operacyjnego próba wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych, które się na nią składają. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.
Co istotne, powyższa argumentacja znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim NSA. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2197/19), wyrok NSA z 3 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 1956/20) czy też wyrok NSA z 27 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 396/21). W powołanych orzeczeniach Sąd podkreślał, że ustawodawca jednoznacznie uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 ustawy o CIT w pierwszej części tego przepisu, wskazując wprost, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści interpretowanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy. Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów) i za korzystanie z tych środków. Wymieniona w treści art. 15c ust. 12 ustawy o CIT część odsetkowa raty leasingowej dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Tym samym, płatności dokonywane przez spółkę na rzecz innego podmiotu z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT.
NSA podkreśla, że ustawodawca wskazał wprost, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Z uwagi na to, że przepis mówi o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy.
… ale nie przez fiskusa
Niestety argumentacja prezentowana w ugruntowanej linii orzeczniczej NSA nie przebiła się jeszcze do świadomości organów podatkowych. Dyrektor KIS konsekwentnie przyjmuje odmienne stanowisko, zgodnie z którym użyte w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT sformułowanie „część odsetkowa raty leasingowej”, stanowiące wskazany w nim przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się do obu rodzajów leasingu, czyli zarówno do leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Organ konsekwentnie broni przyjętego przez siebie stanowiska w postępowaniach sądowoadministracyjnych, wnosząc skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które zawężają stosowanie tego przepisu wyłącznie do leasingu finansowego. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.136.2024.1.MF), w której organ podatkowy nie miał wątpliwości, że przepis art. 15 c ust. 12 ustawy o CIT odnosi się do wszystkich rodzajów leasingu, które jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, mogą stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu. Fiskus wychodzi przy tym z założenia, że jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z powołanych przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej, co jednakże nie miało miejsca.
Niewykorzystana szansa
Mamy zatem do czynienia z chaosem interpretacyjnym, mającym przełożenie na otoczenie prawnopodatkowe, w jakim muszą funkcjonować zarówno podatnicy szukający finansowania w formie leasingu, jak i same firmy leasingowe, które takie finansowanie na rynku oferują. Cieszy na pewno konsekwentne i korzystne z perspektywy podatników stanowisko NSA zawężające koszty finansowania dłużnego wyłącznie do leasingu finansowego. Do momentu zmiany podejścia przez organy podatkowe albo nowelizacji definicji kosztów finansowania dłużnego na gruncie podatku CIT podatnicy, którzy mają w tym zakresie wątpliwości, powinni więc rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i uzyskanie korzystnego z własnej perspektywy stanowiska w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Na marginesie można również wyrazić ubolewanie, że nowelizując w 2021 r. art. 15c ustawy o CIT ustawodawca skupił się wyłącznie na zmianie podejścia do progów limitów i nie doprecyzował definicji finansowania dłużnego, czego efektem są wątpliwości interpretacyjne z zakresie tego pojęcia i spory podatników z fiskusem.
