NSA: cała rata samochodu luksusowego w kosztach – mimo cesji dokonanej po 1 stycznia 2019 r.
Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 18 stycznia 2024 r. Przypomnijmy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje w podatkach dochodowych wprowadziły ograniczenia w ujmowaniu w kosztach podatkowych wydatków związanych z umowami leasingu, których przedmiotami są samochody osobowe określane mianem „luksusowych”. Choć wyrok jest korzystny, to nie sposób nie zauważyć, że został wydany 5 lat po wejściu w życie nowych regulacji, gdy zdecydowana większość umów leasingu zawieranych w poprzednim stanie prawnym już się zakończyła.
Funkcjonujące od 2019 r. wyłączenie, o którym mowa we wstępie, dotyczy samochodów o wartości przekraczającej:
- 184 500 zł brutto (150 000 zł netto – w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych wyłącznie służbowo ze złożoną informacją VAT-26, prowadzoną „kilometrówką” i przyjętym regulaminem korzystania wyłącznie do celów służbowych);
- 165 470 zł brutto (134 528 zł netto – w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób „mieszany” z prawem do odliczenia 50% VAT od należności wynikających z umów leasingu lub faktury zakupowej);
- 150 000 zł brutto (121 951 zł netto – w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w sposób „mieszany” przez podatników zwolnionych z VAT).
Zasygnalizowane powyżej ograniczenie polega na tym, że podatnik, który zawarł na samochód osobowy umowę leasingu, najmu, dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze, nie może ująć w kosztach podatkowych związanych z nimi wydatków w wysokości przekraczającej ich część – ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (w związku z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).
Jednocześnie ustawodawca w ustawie zmieniającej (nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 23 października 2018 r.; Dz. U. poz. 2159), mając na uwadze zasadę ochrony praw nabytych (rozumianą jako zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym) wprowadził wyjątek od stosowania opisanych powyżej reguł. Wynikał on z art. 8 ustawy, zgodnie z którym do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu dotychczasowym. Jednocześnie wprowadzono dodatkowy warunek, zgodnie z którym zmiana lub odnowienie tych umów – dokonana po 31 grudnia 2018 r. – skutkuje obowiązkiem stosowania nowych regulacji, a więc m. in. opisanej powyżej proporcji.
NSA uznał, że zmiana polegająca na zastąpieniu dotychczasowego korzystającego innym korzystającym nie jest uznana za zmianę lub nowację umowy leasingu w rozumieniu przepisu przejściowego wynikającego z art. 8 ust. 2 nowelizacji ustaw o PIT i CIT z 23 października 2018 r. Taka zmiana nie wpływa w żaden sposób na wysokość kosztów uzyskania przychodu, zmianie modyfikacji ulega bowiem jedynie strona umowy leasingu, a nie jej warunki.
Ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod sformułowaniem „zmiana lub odnowienie umowy”, pozostawiając wątpliwości po stronie podatników i szerokie pole do interpretacji organom podatkowym, które oczywiście z niego korzystały. Zmiana zasad rozliczeń umów leasingu samochodów osobowych wzbudzała tak daleko idące kontrowersje, że stała się przedmiotem objaśnień podatkowych dotyczących wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności, w związku ze zmianami w podatkach dochodowych od 2019 r., które Minister Finansów wydał 9 kwietnia 2020 r. (można się z nimi zapoznać, klikając tutaj). Wskazano w nich, że nie każda zmiana umowy leasingu samochodu luksusowego wiąże się z obowiązkiem stosowania nowych regulacji, wskazując, że taka: „zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana strony umowy (np. cesja leasingu). Również zmiana strony umowy leasingu, będąca „efektem wtórym” zawarcia umowy, np. podziału spółki przez wydzielenie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i przeniesienia części majątku pomiędzy spółką dzieloną a spółką przejmującą(…)”. Do takiej wykładni stosowały się oczywiście organy podatkowe, kwestionując prawo do stosowania starych regulacji w przypadku cesji umowy leasingu.
Z takim rozumieniem przepisów nie zgodził się jeden z podatników, który otrzymaną przez siebie interpretację (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.296.2020.1.MG, wydaną przez Dyrektora KIS 26 czerwca 2020 r.) zaskarżył do sądów administracyjnych. Całe postępowanie zakończył zasygnalizowany na wstępie wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 477/21), w którym Sąd całkowicie odrzucił stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów w przytoczonych objaśnieniach w zakresie skutków cesji umowy leasingu na samochód luksusowy po 1 stycznia 2019 r. NSA uznał, że podmiotowa zmiana w umowie leasingu, polegająca na zastąpieniu dotychczasowego korzystającego innym korzystającym, nie jest uznana za zmianę lub nowację umowy leasingu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Taka zmiana umowy leasingu nie wpływa w żaden sposób na wysokość kosztów uzyskania przychodu, modyfikacji ulega bowiem jedynie strona umowy leasingu, a nie jej warunki. W konsekwencji cesja umowy leasingu zawartej przed 31 grudnia 2018 r. nie rodzi automatycznie skutku utraty prawa do rozliczania umów leasingu na starych przepisach, pozwalających na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów całej raty okresowej.
W ustnym uzasadnieniu orzeczenia NSA powołał się na argumentację zawartą w uchwale NSA z 23 maja 2016 r. (sygn. II FPS 1/16) dotyczącej cesji umowy leasingu, w której wskazano, że: „ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy. Nie można więc twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem doprowadziłoby do sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu (niepodlegające – co do zasady – wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie mogłyby być traktowane, jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby wobec tego «zniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego»”.
Dodatkowo NSA powołał się na inne orzeczenia wydawane w analogicznych stanach faktycznych (np. wyrok NSA z 10 marca 2022 r. sygn. II FSK 1310/20) i podtrzymał linię orzeczniczą w tego typu sprawach.
Szkoda, że tak późno
Oczywiście sam wyrok jest bardzo istotny i korzystny z perspektywy podatników, ponieważ daje argumentację do obrony odliczania całych rat okresowych od umów leasingu samochodów luksusowych po ich cesji przez przejmującego prawa i obowiązki z tej umowy. Nie można jednak nie wskazać, że wyrok ten został wydany 5 lat po wejściu w życie nowych regulacji. Można przyjąć założenie, że zdecydowana większość umów leasingu tego typu pojazdów już się dawno zakończyła, a skrajnie negatywna wykładnia zaprezentowana przez resort finansów w powołanych objaśnieniach i stosowana przez organy podatkowe znacząco zredukowała liczbę tego typu zmian umów leasingu. Jeżeli dodatkowo weźmiemy pod uwagę pandemię i jej wpływ na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników, to brak możliwości zmian podmiotowych w umowach leasingu bez ryzyka podatkowego był dodatkowym czynnikiem, który nie ułatwił przedsiębiorcom funkcjonowania w tak trudnym i specyficznym dla wszystkich okresie, co należy jednoznacznie ocenić negatywnie.
