Cesja leasingu finansowego. Finansujący bez obowiązku dokonania korekty
Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem finansującego, który twierdził, że dokonanie cesji umowy leasingu finansowego nie jest podstawą do dokonania korekty faktury dokumentującej dostawę towaru na rzecz korzystającego i wystawienia nowej faktury na rzecz przejmującego. Cesję – utożsamianą z dostawą towaru – powinni natomiast rozliczyć pomiędzy sobą korzystający i przejmujący, choć problematyczne może okazać się dla nich ustalenie wysokości tzw. odstępnego.
Cesja umowy leasingu, a więc zmiana jednej z jej stron, jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które po zmianie regulacji podatkowych dotyczących leasingu obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. nie jest co do zasady kwestionowane przez organy podatkowe. Przyczyniła się do tego przede wszystkim zmiana art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23a pkt 2 ustawy o PIT). Zgodnie z jego aktualnym brzmieniem pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu należy utożsamiać z czasem oznaczonym, na jaki została zawarta ta umowa (z wyłączeniem okresu, na który może być przedłużona lub skrócona), a w przypadku zmiany strony (lub stron) tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Zagadnieniem, które budziło do tej pory wątpliwości, zarówno po stronie finansujących, jak i korzystających, była kwestia „odstępnego”, które przejmujący umowę leasingu miałby zapłacić na rzecz pierwotnego korzystającego w zamian za nabycie cedowanych praw z umowy leasingu. Należy podkreślić, że określenie „odstępne” nie bez powodu zostało ujęte w cudzysłów. Celem jest wyeliminowanie nieporozumień i nieutożsamiania tej opłaty z pojęciem odstępnego uregulowanym w art. 396 kc, należnym stronie umowy w przypadku odstąpienia od tej umowy przez drugą ze stron (pod warunkiem, że sama umowa przewidywała prawo do odstąpienia przysługujące stronie lub stronom).
Praktyka rynkowa związana z „odstępnym” nie jest jednolita. O ile w przypadku leasingu operacyjnego z perspektywy finansującego zagadnienie to nie budzi specjalnych wątpliwości i jest całkowicie od niego niezależne, to praktyczny problem powstaje w przypadku leasingu finansowego.
Umowa leasingu finansowego na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towarów i dokumentowana jest fakturą wystawianą na rzecz finansującego (obejmującą zarówno wartość początkową przedmiotu leasingu, jak i należne finansującemu odsetki). Powstaje więc problem, co leasingodawca powinien zrobić z tą fakturą, w przypadku dokonania zmiany korzystającego (na którą wyraził on zgodę).
Korekta i nowa faktura – czy potrzebne?
Wątpliwości w tym zakresie postanowił rozwiązać jeden z finansujących, który wystąpił do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym do oceny stanie faktycznym wskazał, że w przypadku zawieranych przez niego umów leasingu finansowego oraz operacyjnego występują przypadki, w których dotychczasowy korzystający składa wniosek o zmianę strony umowy leasingu, oraz o zgodę na dokonanie przeniesienia (cesji) wszelkich praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy (umów) leasingu, w tym finansowego, na rzecz innego podmiotu, który stanie się nowym korzystającym (przejmującym). Wniosek taki podlega rozpatrzeniu przez finansującego, który jest wierzycielem zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu, będącej przedmiotem cesji. W przypadku wyrażenia zgody na cesję praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu, podpisuje on umowę przeniesienia prawa i obowiązków z umowy leasingu. Umowa ma charakter trójstronny tj. zawierana jest pomiędzy finansującym, korzystającym i przejmującym. Jej następstwem jest przeniesienie przez korzystającego (za zgodą finansującego) na rzecz przejmującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu. W związku z zawarciem umowy cesji korzystający wydaje przejmującemu przedmiot leasingu. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu nie wiąże się natomiast ze zmianą jej dotychczasowej treści.
To właśnie na dotychczasowym korzystającym ciąży zatem obowiązek wystawienia – na rzecz przejmującego – faktury dokumentującej przedmiotową dostawę towarów. Finansujący nie dokonuje natomiast dostawy na rzecz przejmującego, więc nie ma on prawa do wystawienia na jego rzecz faktury, jak również podstaw do skorygowania faktury dokumentującej umowę leasingu finansowego na rzecz pierwotnego korzystającego.
We wniosku o interpretację finansujący zadał pytanie, czy w związku z cesją umowy leasingu finansowego ciąży na nim obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku na fakturze dokumentującej umowę leasingu finansowego i wystawionej na korzystającego (pierwotnego) w momencie wydania mu przedmiotu leasingu do używania lub używania i pobierania pożytków przez korzystającego w wykonaniu umowy leasingu. Jego wątpliwości dotyczyły również tego, czy w następstwie cesji umowy leasingu finansowego zobowiązany jest on do wystawienia kolejnej faktury dokumentującej tę umowę (na rzecz przejmującego).
Finansujący zajął stanowisko, zgodnie z którym w przypadku cesji umowy leasingu finansowego nie ma on prawa skorygowania podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji wystawienia faktury korygującej. Sama zmiana korzystającego w umowie leasingu finansowego nie jest bowiem podstawą do dokonania korekty faktury pierwotnej dokumentującej umowę leasingu finansowego. Analogicznie, zdaniem finansującego, nie pojawia się obowiązek wystawienia kolejnej faktury (dokumentującej cedowaną umowę leasingu finansowego) na rzecz przejmującego.
Organ zgodny z wnioskodawcą
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 25 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.84.2023.1.DS) podzielił argumentację finansującego i uznał jego stanowisko za prawidłowe. Zarówno w ocenie Dyrektora KIS, jak i finansującego, cesja umowy leasingu finansowego i przeniesienie na przejmującego przez korzystającego (za zgodą finansującego) praw i obowiązków z tej umowy, powinna być traktowana na gruncie podatku VAT jako dostawa towaru dokonana przez korzystającego na rzecz przejmującego. Organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że pojęcie dostawy towarów na gruncie podatku VAT nie może być utożsamiane z cywilnoprawnym przeniesieniem własności rzeczy, ponieważ jest pojęciem zdecydowanie szerszym i obejmuje sytuacje, w których dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, a więc prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Umowa leasingu finansowego jest modelowym przykładem takiej sytuacji, ponieważ finansujący nie przenosi własności przedmiotu umowy na korzystającego w ujęciu cywilistycznym (pozostając jego właścicielem w podstawowym okresie umowy leasingu), natomiast na gruncie VAT umowa leasingu finansowego traktowana jest jako dostawa towarów.
W konsekwencji to korzystający, który nabył władztwo ekonomiczne nad przedmiotem umowy leasingu finansowego w momencie zawarcia tej umowy, przenosząc (za zgodą finansującego) prawa i obowiązki z tej umowy na rzecz przejmującego, dokonuje na jego rzecz dostawy towarów w rozumieniu podatku VAT. To właśnie na nim ciąży zatem obowiązek wystawienia – na rzecz przejmującego – faktury dokumentującej przedmiotową dostawę towarów. Finansujący nie dokonuje natomiast dostawy na rzecz przejmującego, więc nie ma on prawa do wystawienia faktury na rzecz przejmującego, jak również podstaw do skorygowania faktury dokumentującej umowę leasingu finansowego na rzecz pierwotnego korzystającego.
Nadal problem z odstępnym
Przytoczona interpretacja potwierdza to, że z perspektywy finansującego cesja umowy leasingu (zarówno finansowego, jak i operacyjnego) na gruncie podatku VAT jest neutralna. W przypadku leasingu finansowego finansujący nie ma obowiązku skorygowania faktury dokumentującej tę umowę. Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego powinien on jedynie dokonać zmiany danych (korzystającego na przejmującego) na fakturach dokumentujących należności wynikające z tej umowy po dokonaniu jej cesji.
Taka wykładnia powoduje jednak praktyczny problem po stronie korzystającego i przejmującego, którzy zdaniem Dyrektora KIS powinni rozpoznać dostawę towarów pomiędzy sobą (w przypadku leasingu finansowego) lub usługę (w przypadku leasingu operacyjnego). Nadal nie została wyjaśniona jednak kwestia, jak prawidłowo określić wysokość „odstępnego” i rozliczyć taką operację na gruncie podatkowym. Z tego powodu opisywane zagadnienie nadal może być przedmiotem sporów – pomiędzy korzystającymi, przejmującymi i organami podatkowymi.
