Sprzedaż wierzytelności a ulga na złe długi. Korekta z zachowaniem proporcji
Niedawne orzeczenie WSA w Warszawie, choć wydane dla jednej z firm leasingowych, potencjalnie dostarcza cennych informacji także innym przedsiębiorcom, którzy korzystają z tzw. ulgi na złe długi. Z wyroku wynika bowiem, że w przypadku gdy podatnik dokona zbycia wierzytelności po wartości niższej od nominalnej, w stosunku do których skorzystał ze wspomnianej ulgi, to korekta, do której będzie on zobowiązany, powinna nastąpić z uwzględnieniem proporcji, w jakiej kwota otrzymana z tytułu zbycia pakietu wierzytelności ma się do kwoty dokonanej korekty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 17 maja 2023 r. wydał wyrok uwzględniający w całości stanowisko jednego z Klientów spółki Gekko Taxens (sygn. akt: III SA/Wa 443/23). Spór był związany ze skargą spółki, której działalność obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których oddaje ona do odpłatnego korzystania klientom (korzystającym) przedmioty leasingu, w tym pojazdy osobowe i ciężarowe, maszyny, urządzenia, a także nieruchomości.
Jak w każdej działalności gospodarczej, również w działalności spółki dochodzi do sytuacji, w których jej wierzytelności (wynikające z dokonywania czynności opodatkowanych VAT) nie są regulowane przez kontrahentów. W sytuacji, w której nieściągalność wierzytelności zostaje uprawdopodobniona i zostaną spełnione ustawowe warunki, podatnik korzysta z instytucji tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie podejmuje on szereg działań mających na celu ograniczenie wartości wypowiedzianych umów leasingu, w szczególności poprzez działania windykacyjne, spisanie lub też sprzedaż wierzytelności „trudnych”. Są one sprzedawane w formie całych pakietów, a jako że dotyczy to wyłącznie wierzytelności „trudnych”, to wartość sprzedawanych pakietów jest każdorazowo istotnie niższa od wartości nominalnych poszczególnych wierzytelności. Odzwierciedla to faktyczne trudności związane z ich potencjalną windykacją.
Dla organu ważne brzmienie literalne
W kontekście powyższych działań spółka powzięła wątpliwość co do metodologii dokonywania korekt zwiększających podstawę opodatkowania i podatku należnego VAT w związku ze zbyciem wierzytelności po wartości istotnie niższej od nominalnej, w stosunku do których uprzednio skorzystano z ulgi na złe długi w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w związku z dokonywaną sprzedażą pakietów wierzytelności własnych, w stosunku do których uprzednio skorzystał on z tzw. ulgi na złe długi, będzie zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT z uwzględnieniem proporcji, w jakiej cena uzyskana z tytułu sprzedaży wierzytelności ma się do kwoty dokonanej korekty w ramach ulgi na złe długi.
Spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, jednak Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2022 r. uznał je za nieprawidłowe. Organ uznał, że w przypadku gdy spółka skorzystała z ulgi na złe długi, a następnie dokonała zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT jest zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. Jak wskazał Dyrektor KIS, fakt, że wierzytelność została zbyta poniżej wartości nominalnej, nie ma znaczenia. Według organu w związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik – jako dotychczasowy wierzyciel – wyzbywa się długu. W następstwie tej czynności dotychczasowy dłużnik spółki jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności, a nie spółkę, co przekłada się na to, że nie posiada już ona wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie ma ona możliwości skorzystania z ulgi. W tej sytuacji – zdaniem organu – po zbyciu wierzytelności powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT.
W imieniu spółki, która nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, spółka Gekko Taxens złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz Klienta zwrotu kosztów postępowania.
Sąd w obronie racjonalności
Sąd uznał skargę za zasadną, podzielając zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty z tytułu tzw. ulgi na złe długi, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Wykładnia zaprezentowana przez Sąd oznacza, że wszelkie próby ograniczenia negatywnych konsekwencji braku zapłaty należności przez dłużników są uzasadnione, a podatnicy nie ponoszą negatywnych konsekwencji swojej proaktywnej postawy, która zmierza do zminimalizowania skutków braku zaspokajania przysługujących im wierzytelności. Należy mieć nadzieję, że kierunek ten przekona również organy interpretacyjne i przyczyni się do ujednolicenia ich praktyki na tej płaszczyźnie.
W pisemnym uzasadnieniu wydanego wyroku, WSA w Warszawie wskazał, że wykładnia przepisów powinna zmierzać do nadania prawu treści maksymalnie racjonalnej. Jakkolwiek więc z literalnego brzmienia spornego przepisu wynika, że zbycie wierzytelności – w odróżnienia od jej uregulowania – nie umożliwia korekty rozliczenia tylko w części, to wnioski organu interpretacyjnego należy uznać za nieracjonalne.
WSA wprost wskazał, że skarżąca trafnie wykazała w skardze, że nieracjonalność wniosków Dyrektora KIS polega na sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności, na których jest zbudowany wspólny system podatku od wartości dodanej. Jak wyjaśnił Sąd, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek od VAT powinien być proporcjonalny do ceny towarów i usług (tzw. zasada proporcjonalności). Ponadto, ciężar opodatkowania spoczywa ekonomicznie nie na podatniku, ale na konsumencie (tzw. zasada neutralności). Innymi słowy, przedsiębiorca – jako inkasent podatkowy na rzecz państwa – powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podatkiem podlegającym zapłacie (lub zapłaconym) w ramach swej działalności gospodarczej, która podlega VAT.
Sąd zgodził się też ze stanowiskiem prezentowanym przez spółkę, że obie ww. zasady doznają uszczerbku w przypadku przyjęcia wykładni przepisów proponowanej przez organ. W takiej sytuacji, podatnik mimo uzyskania zaspokojenia jedynie w części, musiałby bowiem powtórnie wykazać podatek należny z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu, a w konsekwencji wykazany podatek należny nie byłby proporcjonalny do realnej wartości obrotu. Byłby od niej oderwany i wyższy (co naruszałoby zasadę proporcjonalności), a powstała nadwyżka obciążałaby podatnika formalnego, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności. Stosując się do stanowiska zaprezentowanego w interpretacji, skorzystanie z ulgi za złe długi byłoby dla podatnika nieopłacalne.
Sąd podzielił też argumentację skargi, w zakresie jakim spółka wskazywała, że z ekonomicznego punktu widzenia sposób zaspokojenia wierzytelności (przez zapłatę czy w następstwie zbycia na rzecz osoby trzeciej za wynagrodzeniem) nie ma żadnego znaczenia.
Proaktywność nie może być karana
Podsumowując, mimo mylącego brzemienia przepisu, które nie oddaje jego treści normatywnej, art. 89a ust. 4 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność zostanie zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, przy czym powinno to nastąpić z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu zbycia pakietu wierzytelności kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Dzięki temu podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych zostanie wykazany tylko w takiej części, w jakiej wierzytelności zostały w sensie ekonomicznym zaspokojone wskutek ich odpłatnego zbycia.
Powyższy wyrok dostarcza cennych informacji nie tylko dla podmiotów z branży leasingowej, ale dla wszystkich przedsiębiorców. Niezależnie bowiem od przedmiotu prowadzonej działalności, zdarzają się sytuacje, w których należności nie są regulowane. WSA w Warszawie w wydanym wyroku przesądził istotną kwestię, jaką jest zasadność podejmowania prób zbywania pakietów wierzytelności trudnych, w sytuacji, gdy wcześniej podatnik skorzystał z ulgi na złe długi. Wykładnia zaprezentowana przez Sąd oznacza, że wszelkie próby ograniczenia negatywnych konsekwencji braku zapłaty należności przez dłużników są uzasadnione, a podatnicy nie ponoszą negatywnych konsekwencji swojej proaktywnej postawy, która zmierza do zminimalizowania skutków braku zaspokajania przysługujących im wierzytelności.
Stanowisko warszawskiego WSA należy ocenić w sposób jednoznacznie pozytywny i pozostaje mieć nadzieję, że kierunek ten przekona również organy interpretacyjne i przyczyni się do ujednolicenia ich praktyki na tej płaszczyźnie.
Autor: Katarzyna Jessa, adwokat, mediator