Niezamortyzowana część wartości początkowej przedmiotu leasingu – co z kosztami?
Uiszczone raty leasingowe, w zakresie w jakim wykraczają ponad wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez korzystającego do kosztów podatkowych, są jego kosztem podatkowym w razie skrócenia okresu umowy leasingu finansowego i odstąpienia od wykupu leasingowanej nieruchomości. Choć takie podejście wydaje się oczywiste, to inaczej twierdził Dyrektor KIS. Stanowisko skrytykował WSA w Warszawie, uchylając niekorzystną interpretację. Niewykluczone jednak, że sprawą zajmie się jeszcze NSA.
W niedawnym wyroku WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2348/22) Sąd zajmował się kwestią skutków podatkowych skrócenia umowy leasingu finansowego nieruchomości, przy czym zagadnienie dotyczyło kwalifikacji ponoszonych w związku z tym kosztów i osiąganych przychodów po stronie korzystającego. Co istotne – i co wpłynęło w największym stopniu na stanowisko organu podatkowego – korzystający dążył do skrócenia i zakończenia umowy leasingu nieruchomości nie po to by ją wykupić, ale po to, by z tego wykupu zrezygnować i umożliwić finansującemu sprzedaż tej nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego.
W trakcie trwania umowy leasingu korzystający dokonywał płatności rat leasingowych obejmujących spłatę kapitału i element odsetkowy. Jednocześnie jednak, od wartości początkowej leasingowanego budynku dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów podatkowych – budynek służył prowadzonej przez korzystającego działalności gospodarczej polegającej na jego wynajmie. Z oczywistych względów kwota rat leasingowych uiszczonych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu przewyższała wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez niego do kosztów podatkowych. Dodatkowo, w związku ze skróceniem okresu trwania umowy korzystający zobowiązany był do spłaty pozostałej części kapitału. Jednocześnie jednak, w związku z dokonaniem tej spłaty i odstąpieniem od wykupu leasingowanej nieruchomości (co umożliwiało finansującemu jej sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego), korzystającemu należne było wynagrodzenie od finansującego.
W odniesieniu do planowanej transakcji korzystający skierował do Dyrektora KIS pytanie m.in. o to, czy spłacony na rzecz finansującego kapitał – w zakresie w jakim przekracza on zaliczone przez korzystającego do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu – będzie dla niego kosztem podatkowym.
Fiskus pominął fakty
Dyrektor KIS zachował się w sposób typowy dla organów podatkowych. Pominął fakt, iż w trakcie trwania umowy leasingu korzystający wynajmował nieruchomość na rzecz swoich klientów i osiągał z tego tytułu przychody podatkowe, ale też, że odstąpienie od wykupu przedmiotu umowy leasingu i spłata przez korzystającego pozostałej części kapitału wiązać się będzie z osiągnięciem przez niego przychodu podatkowego w postaci należnego od finansującego wynagrodzenia. Elementy te nie stanowiły dla Dyrektora KIS wystarczającej podstawy, by uznać, że spłata kapitału, a więc spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu, będzie kosztem podatkowym korzystającego w zakresie, w jakim wykracza ona ponad odpisy amortyzacyjne dokonane już przez niego i zaliczone do kosztów podatkowych. Organ uznał bowiem, że w związku ze skróceniem umowy leasingu korzystający wyzbywa się przedmiotu tej umowy i zaprzestaje korzystania z niego, przy czym zbycie następuje przez finansującego na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym, w ocenie organu, ponoszone przez korzystającego koszty nie wiążą się z zachowaniem czy też zabezpieczeniem jego źródła przychodów.
WSA głosem rozsądku?
Powyższe stanowisko – wydane z pominięciem oczywistych faktów wykorzystywania przez korzystającego nieruchomości w trakcie trwania umowy leasingu w prowadzonej działalności, a także osiągnięcia przez niego przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego od finansującego – zostało uchylone przez WSA w Warszawie w przywoływanym już orzeczeniu z 6 kwietnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2348/22. Sąd słusznie uznał, że raty leasingowe uiszczane przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc ogólne warunki do uznania ich za koszt podatkowy. Jeśli więc ze względów biznesowych korzystający zdecydował się na skrócenie okresu trwania umowy leasingu i odstąpienie od wykupu jej przedmiotu, to uiszczone przez niego raty kapitałowe stanowią jego koszt w tej części, w której nie znalazły one pokrycia w dokonanych dotychczas odpisach amortyzacyjnych.
Niezamortyzowana przez korzystającego część wartości początkowej nieruchomości stanowi jego koszt podatkowy – pod warunkiem spłaty kapitału. Zaliczenie do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości przedmiotu leasingu będzie niemożliwe w przypadku korzystających, którzy nie poniosą wydatku w tym zakresie, np. w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu z racji jej wypowiedzenia przez finansującego.
Rozstrzygając sprawę, WSA przypomniał, że we wniosku o interpretację korzystający podkreślał, że zawarta przez niego umowa leasingu finansowego nieruchomości spełnia warunki określone w art. 17f ustawy o CIT i będzie je spełniać również po zmianie podstawowego okresu trwania tej umowy (tj. po jej skróceniu). Jak wskazano w orzeczeniu, odmiennie niż w przypadku leasingu operacyjnego, przepisy ustawy o CIT nie zawierają wymogów w zakresie czasu trwania umowy leasingu finansowego, a w szczególności nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do jej długości. W efekcie, skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wywiera żadnych skutków w zakresie rozliczenia przez korzystającego i finansującego kosztów oraz przychodów za czas trwania umowy. Jednakże, jako że Rozdział 4a ustawy o CIT nie reguluje specyficznie skutków podatkowych skrócenia umowy leasingu finansowego, należy tu stosować reguły ogólne, w tym zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Organ złoży skargę?
W tym kontekście WSA słusznie skrytykował stanowisko organu podatkowego. Jasnym było bowiem, że uiszczane przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu raty kapitałowe spełniały wymogi uznania ich za koszt uzyskania przychodów, chociażby w związku z osiąganymi przez korzystającego przychodami z wynajmu nieruchomości. W mojej ocenie istotne jest jednak również to, że „balonowa” spłata kapitału na zakończenie umowy leasingu pozwalała korzystającemu bezpośrednio na uzyskanie przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia należnego od finansującego. Bez dokonania tej spłaty wynagrodzenie to nie byłoby po prostu należne.
Dodatkowo WSA wskazał też na regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych, tj. przepis art. 17a pkt 3 ustawy o CIT, który definiując odpisy amortyzacyjne przy umowie leasingu, odwołuje się do przepisów ogólnych dotyczących amortyzacji (tj. do art. 16a – 16m ustawy o CIT), a także przepisu art. 16ł ust. 4 ustawy o CIT. W tym zakresie Sąd potwierdził prawidłowość argumentacji korzystającego, który wskazywał, że skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, niemniej wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych, to odstąpienie od wykupu nieruchomości – przy jednoczesnej spłacie jej „ceny” – powinno być traktowane na równi ze zbyciem. Tym samym, niezamortyzowana przez korzystającego część wartości początkowej tej nieruchomości winna stanowić jego koszt podatkowy. Jest to niewątpliwie słuszna koncepcja, niemniej należy pamiętać, że ma ona zastosowanie w przypadku spłaty kapitału (a więc poniesienia wydatku jako takiego). Z oczywistych względów zaliczenie do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości przedmiotu leasingu będzie niemożliwe w przypadku korzystających, którzy nie poniosą wydatku w tym zakresie (np. w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu z racji jej wypowiedzenia przez finansującego).
Trudno o bardziej oczywistą kwestię, jeśli chodzi o kwalifikację wydatków ponoszonych przez korzystającego – stanowisko organu jest w tym przypadku całkowicie niezrozumiałe. Niemniej, fakt ten nie oznacza, że organ nie zdecyduje się złożyć skargi kasacyjnej od wyroku WSA do NSA. Taka jest bowiem powszechna praktyka Dyrektora KIS – niezależnie od tego, czy istnieją ku temu uzasadnione podstawy, czy też nie. Jest to o tyle smutne, że praktyka taka przyczynia się w istotnej mierze do tego, że na rozprawę przed NSA oczekuje się około 3-4 lata.
Autor: Marta Szafarowska, doradca podatkowy