Najpierw leasing, potem wynajem? Szybsza amortyzacja niedostępna
Podatnik, który wykupił pojazd po zakończeniu umowy leasingu, przy jego amortyzacji nie może stosować indywidualnych stawek pozwalających na ukosztowienie auta w okresie 2,5 roku. Co do zasady powinien stosować metodę liniową i dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez 5 lat, analogicznie jak przy nowych pojazdach. Ograniczenie, o którym mowa powyżej, wynika z obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy o PIT oraz CIT. Znajduje to potwierdzenie w wydawanych interpretacjach i wyrokach, czego przykład stanowi niedawne orzeczenie WSA w Olsztynie.
Rozwiązanie przedstawione we wstępie możliwe było do końca 2020 r. Jednak 1 stycznia 2021 r. zmieniła się definicja używanego środka trwałego zawarta w art. 16j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i odpowiednio w art. 22j ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie ze zmienioną treścią tego przepisu, środki transportu – w tym samochody osobowe – uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były one wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez 6 miesięcy. Poprzednia wersja przepisu (obowiązująca do 31 grudnia 2020 r.) zakładała natomiast, że środki transportu (będące środkami trwałymi) uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy (to, jaki podmiot je użytkował, pozostawało bez znaczenia). Tylko w odniesieniu do używanych środków transportu podatnikowi przysługuje bowiem prawo do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w wysokości 40% w skali roku, co pozwala na jego pełną amortyzację w okresie 30 miesięcy.
Jasny cel ustawodawcy
Omawiana zmiana wprowadziła zatem istotne ograniczenie po stronie korzystających, którzy finansują środki transportu, w tym samochody osobowe, w formie leasingu, a następnie dokonują ich wykupu. Właśnie taki był jednak cel ustawodawcy, który zmodyfikował definicję używanego środka trwałego.
W treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej z 28 listopada 2020 r. (druk sejmowy nr 642) wskazano, że: podatnik, który korzysta z nowego środka trwałego na podstawie umowy leasingowej, a następnie – np. po upływie 6 miesięcy – wykupuje go i wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie będzie uprawniony do stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w stosunku do tego środka trwałego.
Opisywana zmiana w zakresie stosowania stawek indywidualnych dla wykupionych przedmiotów leasingu była niejako „domknięciem” ograniczeń w ujmowaniu w ramach kosztów uzyskania przychodów należności z umów leasingu, których przedmiotami są tzw. samochody luksusowe, czyli auta osobowe o wartości 134 529 zł netto (ta kwota, po doliczeniu 50% VAT, który nie podlega odliczeniu, daje wskazane w przepisach 150 000 zł). Głównym powodem jej wprowadzenia było – jak się wydaje – stosowanie przez część podatników finansowania nabycia samochodów luksusowych leasingiem operacyjnym w celu optymalizacji podatkowej.
Istota mechanizmu polegała na zawarciu umowy leasingu operacyjnego na drogi samochód na jak najkrótszy okres (równy bądź jak najbliższy minimalnemu podstawowemu okresowi umowy leasingu, który wynosi 24 miesiące) – optymalnie z ceną wykupu zbliżoną do 150 000 zł. Pozwalało to na zaliczanie do kosztów podatkowych części rat okresowych w proporcji obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a następnie wynikających z amortyzacji po wykupie pojazdu w oparciu o ustalone stawki indywidualne (40% rocznie). Taka konstrukcja pozwalała na zaliczenie do kosztów podatkowych kwotę znacząco przewyższającą wynikający z ustawy o CIT limit 150 000 zł.
Najpierw leasing, potem wynajem
Próbę uznania pojazdów wykupionych z leasingu za używane środki trwałe podjęła spółka prowadząca działalność w zakresie wynajmu pojazdów użytkowych, w tym ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych, dostawczych, naczep oraz pojazdów specjalistycznych, oferująca klientom kompleksowe pakiety wynajmu – wraz z finansowaniem, ubezpieczeniem i usługami serwisowymi. Co istotne, jej model biznesowy przewiduje, że pojazdy, które wynajmuje klientom, są przez nią finansowane w ramach umów leasingu operacyjnego i stanowią własność firmy leasingowej. Podatnik jest zatem korzystającym w umowach leasingu, a jednocześnie wynajmującym w zawieranych przez siebie umowach najmu. Udostępnia on pojazdy swoim klientom (najemcom), którzy wykorzystują je na cele prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przeznaczeniem poszczególnych pojazdów. Co istotne, po zakończeniu umów leasingu spółka wykupuje środki transportu, aby nadal wynajmować je swoim klientom, a pojazdy wykupione od finansującego są kwalifikowane przez nią jako środki trwałe podlegające amortyzacji.
WSA w Olsztynie wskazał, że oddanie pojazdu do używania najemcy na podstawie umowy najmu mieści się w definicji jego wykorzystywania, więc w sytuacji, której dotyczyła interpretacja, samochody są wykorzystywane zarówno przez podatnika (jako wynajmującego), jak i przez najemcę (faktycznie użytkującego pojazdy zgodnie z ich przeznaczeniem).
Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji, w którym argumentował, że wobec tego, że sam nie używał bezpośrednio leasingowanych pojazdów, a jedynie wynajmował je klientom, to samochody wykupione po zakończeniu umowy leasingu będzie mógł traktować jako używane środki trwałe i stosować do nich amortyzację przyspieszoną. Zaznaczył, że takie założenie odnosi się jedynie do tych pojazdów, które były przez jego klientów użytkowane przez okres co najmniej 6 miesięcy.
Przeciwny organ i sąd
Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS, który w interpretacji wydanej 29 września 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.67.2022.1.JF) wskazał, że pojazdy wykupione przez podatnika w wykonaniu umów leasingu nie mieszczą się w definicji używanych środków trwałych. Organ wskazał, że działalność spółki polega na wynajmie samochodów i nie można uznać, że leasingowane przez nią pojazdy nie były wykorzystywane w jego działalności gospodarczej, tylko w działalności innych podmiotów (wynajmujących), skoro to spółka świadczy usługi wynajmu pojazdów i w ten sposób je wykorzystuje. W konsekwencji w takiej sytuacji warunek w postaci wykorzystywania środka trwałego przez podmiot inny niż podatnik (przez co najmniej 6 miesięcy) nie zostaje spełniony, co wyklucza kwalifikację wykupionego pojazdu jako używanego środka trwałego.
Spółka nie zgodziła się z interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd w orzeczeniu z 1 lutego 2023 r. (sygn. I SA/Ol 561/22) również uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ustnym do wyroku podkreślono, że oddanie pojazdu do używania najemcy na podstawie umowy najmu mieści się w definicji jego wykorzystywania, a zatem w stanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja, samochody są wykorzystywane zarówno przez podatnika (jako wynajmującego), jak i przez najemcę (faktycznie użytkującego pojazdy zgodnie z ich przeznaczeniem). W konsekwencji takich pojazdów nie można uznać za używane środki trwałe, a w konsekwencji nie można stosować do nich przyspieszonej amortyzacji podatkowej.
Nie mogło być inaczej?
Z opisaną wykładnią przepisów trudno polemizować. Definicja używanego środka trwałego jest jednoznaczna i pojęcie jego wykorzystywania nie może być utożsamiane jedynie z faktyczną i bezpośrednią eksploatacją. Tymczasem w omawianym modelu pojazd wykorzystują w sumie trzy grupy podmiotów: finansujący – w ramach świadczonej przez siebie usługi leasingu; korzystający, który leasingowany przez siebie pojazd oddaje najemcy do używania na podstawie świadczonej usługi najmu; a także najemca, który realnie eksploatuje środek transportu. Obecne brzmienie przepisów nie pozostawia w tej materii żadnego pola manewru, stąd argumentacja podnoszona przez podatnika w omawianej sprawie nie mogła zostać uwzględniona ani przez Dyrektora KIS, ani przez WSA w Olsztynie.
