Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu cesji umowy leasingu. Fiskus (nie) rozwiewa wątpliwości
Zagadnienie tzw. cesji, a więc zmian podmiotowych w umowie leasingu (zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego) w trakcie jej trwania, to jedno z najbardziej kontrowersyjnych na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat zagadnień związanych z podatkowym rozliczeniem umowy leasingu. Generuje ono również liczne spory z organami podatkowymi. Nowa interpretacja, zgodnie z którą wynagrodzenie z tytułu cesji umowy leasingu uzyskane przez pierwotnego korzystającego należy opodatkować stawką właściwą dla prowadzonej działalności, nie rozwiewa jednak dotychczasowych wątpliwości.
Należy zaznaczyć, że do 1 stycznia 2013 r., a więc wejścia w życie największej modyfikacji pierwotnych uregulowań leasingu w ustawach podatkowych, fiskus co do zasady zajmował stanowisko, zgodnie z którym podatnik przejmujący prawa i obowiązki z umowy leasingu niejako „zawierał” nową umowę leasingu. Oznaczało to, że z chwilą dokonania cesji zachodziła konieczność zbadania – po raz kolejny – czy umowa spełnia warunki minimalnego okresu, tj. 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz czy suma należności z umowy leasingu odpowiada wartości początkowej przedmiotu umowy (przy podatkowych umowach leasingu operacyjnego), a także, czy przejmujący umowę nie wstępował w prawa i obowiązki podatkowe pierwotnego korzystającego.
Taka interpretacja, jak wspomniałem na wstępie, budziła opór po stronie korzystających, którzy wnosili liczne skargi do sądów administracyjnych. Wspomniana nowelizacja przepisów, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., co do zasady rozwiązała spór o dopuszczalność cesji umowy leasingu na gruncie podatkowym. Obowiązujące regulacje generalnie dopuszczają zmiany podmiotowe w umowach leasingu, a w celu oceny, czy „nowa” umowa spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu w ujęciu podatkowym, sumuje się podstawowy okres umowy leasingu u wszystkich korzystających. Na analogicznych zasadach dodaje się należności uiszczone przez wszystkich korzystających w celu zbadania, czy ich suma odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Nie oznacza to jednocześnie zakończenia sporów interpretacyjnych pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi w odniesieniu do zagadnień związanych z cesją, a najistotniejsze dotyczą kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji opłaty uiszczanej przez przejmującego umowę leasingu na rzecz pierwotnego korzystającego.
Od odstępnego nie ma ryczałtu?
Powyższe wynagrodzenie, co do zasady, należne jest pierwotnemu korzystającemu od przejmującego umowę leasingu. Jego zasadności można doszukiwać się chociażby w uprawnieniu ostatniego z korzystających do wykupu przedmiotu leasingu, podczas gdy często większość rat okresowych zapłacił pierwotny korzystający. W praktyce rynkowej można spotkać się z określeniem tego wynagrodzenia mianem „odstępnego”, jednakże należy zaznaczyć, że nie ma ono nic wspólnego z odstępnym uregulowanym w prawie cywilnym, które rozumiane jest jako uprawnienie stron (lub strony) umowy do odstąpienia od niej za zapłatą oznaczonej sumy (czyli właśnie odstępnego), co w obrocie gospodarczym może być mylące.
Fiskus przyjął radykalne stanowisko, zgodnie z którym przychody z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków z umowy leasingu są przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez pierwotnego korzystającego. We wniosku o wydanie interpretacji podatnik kładł co prawda nacisk na to, że w jego ocenie przychody z tytułu „odstąpienia” praw i obowiązków z umowy leasingu są przychodem z praw majątkowych, które nie podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu, ale organ podatkowy nie odniósł się do tej części argumentacji.
Skoro istnieje prawne uzasadnienie do żądania przez korzystającego od przejmującego wynagrodzenia, to siłą rzeczy powstaje pytanie, jak prawidłowo je rozpoznać na gruncie przepisów prawa podatkowego.
Zasygnalizowane powyżej wątpliwości skłoniły podatnika do złożenia do Dyrektora KIS wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadał on pytanie, jak prawidłowo rozliczyć należne mu wynagrodzenie z tytułu cesji umowy leasingu w sytuacji, gdy stosowana przez niego forma opodatkowania to ryczałt od przychód ewidencjonowanych. We wniosku zajął stanowisko, zgodnie z którym przychody otrzymywane przez podatnika z tytułu cesji umowy leasingu należą do źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, i nie podlegają one opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zdaniem wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie należy natomiast opodatkować według skali podatkowej – jako przychód z praw majątkowych (niełączonych z działalnością gospodarczą).
Radykalne stanowisko fiskusa
Z taką interpretacją przepisów nie zgodził się jednak organ podatkowy, który w interpretacji indywidualnej z 12 października 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.688.2022.1.IM) uznał, że odstępne (rozumiane jako wynagrodzenie uzyskane w związku z odstąpieniem od umowy leasingu) z tytułu cesji umowy leasingu stanowi określoną sumę pieniężną, zapłaconą na rzecz podatnika przez nabywcę w zamian za możliwość wstąpienia w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, co w konsekwencji oznacza, że wartość odstępnego stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Samo przeniesienie praw i obowiązków z umowy leasingu oraz wynagrodzenie należne podatnikowi z tego tytułu nie jest tożsame z przychodem z tytułu zbycia ruchomego składnika majątku, ponieważ przedmiot leasingu nie stanowi w podstawowym okresie umowy leasingu własności podatnika. Nie znajdzie zatem w takiej sytuacji zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pozwalający na opodatkowanie przychodu stawką 3%. Taki przychód należy zakwalifikować jako uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którą jest związany przedmiot leasingu, i opodatkować stawką właściwą dla tej działalności.
W przytoczonej interpretacji fiskus przyjął radykalne stanowisko, zgodnie z którym przychody z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków z umowy leasingu są bez żadnych wątpliwości przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez pierwotnego korzystającego. Jednak w mojej ocenie interpretacja nie zawiera przekonywującej argumentacji na poparcie takiego stanowiska. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatnik kładł nacisk na to, że w jego ocenie przychody z tytułu „odstąpienia” praw i obowiązków z umowy leasingu są przychodem z praw majątkowych, a nie z prowadzonej przez siebie działalności, ale organ podatkowy nie odniósł się do tej części argumentacji. Interpretacji wiążącej przychód z tytułu „odstępnego” z działalnością gospodarczą, w ramach której przedmiot był wykorzystywany przez podatnika można bronić, ale w mojej ocenie wymaga to pogłębionej analizy organów podatkowych, a nie jedynie arbitralnego uznania powyższego za fakt.
Z tej przyczyny uważam, że przytoczona interpretacja nie zawiera argumentacji, która rozwiewa wątpliwości po stronie podatników, a temat kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków korzystającego z umowy leasingu będzie przedmiotem sporów również w przyszłości.
