Jak zakwalifikować oddawanie lokali do korzystania na rzecz uchodźców z Ukrainy?

Ostatnie tygodnie, ze względu na eskalację wojny w Ukrainie, przyniosły masowy exodus wielu obywateli Ukrainy, szukających bezpiecznego schronienia dla siebie i swoich bliskich. Wielu Polaków oraz firm działających w Polsce, natychmiast odpowiedziało na tę nagłą potrzebę, udostępniając pokoje w swoich mieszkaniach i domach, jak również samodzielne mieszkania i inne lokale, czy też budynki, przystosowując je do celów mieszkalnych. Warto zatem podjąć próbę zakwalifikowania poszczególnych form prawnych udostępniania nieruchomości oraz ich skutki prawno-podatkowe.

W sytuacji, w której znaleźli się obywatele Ukrainy, udostępniający swoje lokale Polacy nie zastanawiają się nad skutkami takiego działania. To zrozumiałe, gdy mamy do czynienia ze stanem wyższej konieczności, gdzie względy humanitarne powinny być nadrzędne nad innymi okolicznościami.

Z różnych stron zaczynają pojawiać się niekiedy pytania o to, jakie konsekwencje prawno-podatkowe ma – lub może mieć – przekazanie swojej nieruchomości lub jej części do korzystania. O ile nie zostaną przyjęte nowe regulacje w tym zakresie, w obecnym stanie prawnym relacje pomiędzy właścicielem a korzystającym z nieruchomości, można zakwalifikować – w pewnym uproszczeniu – jako tzw. prekarium, użyczenie oraz najem. Poniżej krótka charakterystyka oraz skutki każdej z tych form.

1. Prekarium – okazjonalne korzystanie z cudzej rzeczy

Zdecydowana większość sytuacji, w których właściciele swoich nieruchomości przekazują je (lub pojedyncze pokoje) do korzystania na rzecz potrzebujących z Ukrainy, można zakwalifikować jako tzw. prekarium. Nie jest to formuła uregulowana prawnie, natomiast od dawna rozpoznawana i uznawana w obrocie prawnym.

Główną cechą charakteryzującą prekarium jest udostępnienie swojej rzeczy (mieszkania lub jego części) grzecznościowo lub ze względów humanitarnych – na rzecz innej osoby lub osób.

Stan „prekarium” nie wywołuje skutków prawnych, to znaczy korzystanie z rzeczy nie jest prawnie chronione, nie stanowi „zawarcia umowy”, a właściciel w każdym czasie może odebrać rzecz (mieszkanie, pokój) korzystającemu. Istotne jest, aby przekazanie do korzystania nastąpiło nieodpłatnie, to znaczy korzystający nie powinien w tej sytuacji płacić zarówno czynszu, jak również nie powinien pokrywać kosztów korzystania z mieszkania lub innego lokum. Relacja właściciel-korzystający opiera się na zasadzie faktycznego udostępnienia lokalu, bez formalnego określenia terminu, sposobu korzystania czy też skutków niewłaściwego użytkowania lokalu lub jego części.

Skutki podatkowe prekarium

Przede wszystkim, po stronie korzystającego uzyskanie możliwości używania nieruchomości w formie prekarium nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Na podstawie art. 52zh ustawy o PIT, wprowadzonego przez specustawę z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa zwolnieniu z PIT podlega bowiem pomoc humanitarna otrzymana pomiędzy 24 lutego 2022 r. a 31 grudnia 2022 r. przez obywateli Ukrainy, którzy w tym okresie przybyli z terytorium tego kraju, na skutek toczących się tam działań wojennych, do Polski. Niewątpliwie za pomoc tego rodzaju należy uznać możliwość korzystania z nieruchomości (jej części) w formule prekarium.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów po stronie właściciela nieruchomości prowadzącego działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno w ustawie o CIT, jak i w ustawie o PIT nie ma przepisów wskazujących na możliwość (lub wyraźnie na jej brak) zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na pomoc udzielaną bezpośrednio osobom fizycznym dotkniętym skutkami wojny. Nie oznacza to jednak, że możliwość pomniejszenia przychodu o wydatki związane z udostepnieniem nieruchomości w formule prekarium jest w każdym przypadku wyłączona. Jeżeli bowiem taka forma pomocy realizowana jest w ramach działań z zakresu tzw. Corporate Social Responsibility (CSR), to wydatki z nią związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Należy jednak zadbać o to, by podejmowane działania faktycznie były działaniami z zakresu CSR.

Co do zasady udostępnienie nieruchomości na podstawie prekarium nie powinno także skutkować opodatkowaniem VAT. Instytucja ta jest podobna do użyczenia, które traktowane jest jak nieodpłatne świadczenie usług, i tylko w pewnych okolicznościach udostępnienie nieruchomości w formule prekarium będzie podlegało opodatkowaniu VAT (kwestia ta została omówiona poniżej na przykładzie użyczenia).

2. Użyczenie

Użyczenie jest umową uregulowaną w polskim prawie (w odróżnieniu od omawianego powyżej prekarium) i polega na oddaniu rzeczy (w tym mieszkania, jego części, pokoju lub innego lokalu) do nieodpłatnego korzystania przez czas oznaczony bądź nieoznaczony. Umowa użyczenia nie musi być zawarta w formie pisemnej, wystarczy faktyczne przekazanie mieszkania lub jego części do korzystania przez inną osobę.

W praktyce często dochodzi do wątpliwości, czy daną sytuację zakwalifikować jako użyczenie, czy też jako prekarium (co ma istotne skutki podatkowe, o czym poniżej) – szczególnie, gdy nie została zawarta jakakolwiek umowa na piśmie. Podstawową cechą odróżniającą jest to, że w przypadku umowy użyczenia, to biorący do korzystania powinien ponosić koszty korzystania z rzeczy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy właściciel nie zarabia na mieszkaniu (tj. nie otrzymuje czynszu), a biorący do korzystania ponosi jednak opłaty eksploatacyjne, opłaty za zużycie mediów lub inne (w całości lub w jakiejkolwiek części), sytuację taką należałoby zakwalifikować jako umowę użyczenia, a nie prekarium.

Skutki podatkowe użyczenia

Co do skutków użyczenia na gruncie PIT, to po stronie biorącego w używanie będą one analogiczne jak w przypadku prekarium. Oznacza to, że obywatel Ukrainy, który będzie korzystał z lokalu na podstawie umowy użyczenia, będzie zwolniony z PIT na podstawie art. 52zh ustawy o PIT, który został wprowadzony przez specustawę.

Natomiast właściciel nieruchomości (przedsiębiorca), który chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z użyczeniem nieruchomości uchodźcom, powinien mieć na uwadze, że tak jak w przypadku prekarium, kwestia możliwości (bądź jej braku) uznania takich wydatków za KUP nie wynika wprost z ustawy o CIT (odpowiednio ustawy o PIT). Wyjątkiem w tym zakresie będą jednak umowy użyczenia zawarte z:

organizacjami pozarządowymi (również z Ukrainy),
jednostkami samorządu terytorialnego,
Rządową Agencją Rezerw Strategicznych,
podmiotami wykonującymi działalność leczniczą oraz z zakresu ratownictwa medycznego na terytorium Polski i Ukrainy.

Jak wynika bowiem z – również wprowadzonego specustawą – art. 38w ust. 2 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 52zf ust. 2 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych powyżej – o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy się spodziewać, że najczęściej takie umowy będą zawierane z polskimi organizacjami pozarządowymi lub z jednostkami samorządu terytorialnego.

Użyczający, którzy nie zawrą umów użyczenia z ww. podmiotami będą mogli ponadto – podobnie jak przy prekarium – zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wydatki te będą stanowić koszty poniesione w ramach działań z zakresu CSR.

Na gruncie VAT użyczenie nieruchomości będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług, które jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług jest na gruncie przepisów o VAT zrównane i podlega opodatkowaniu, tak jakby było odpłatne, gdy nieruchomość:

jest częścią przedsiębiorstwa podatnika,
jest wykorzystywana na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika,
przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia (w całości albo części). W tym przypadku za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 8 ust. 6 ustawy o VAT).

Użyczenie nieruchomości podlegające opodatkowaniu VAT w ujęciu podatkowym należy traktować podobnie jak usługi najmu. Tym samym, w zależności od okoliczności związanych z konkretną umową:

będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki (23% albo 0%),
będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jeżeli przedmiotem umowy będzie użyczenie lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Warto zaznaczyć, że możliwość zastosowania obniżonej stawki 0% została przewidziana w rozporządzeniu z 3 marca 2022 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Niestety możliwość skorzystania z tej preferencyjnej stawki jest dość mocno ograniczona – dotyczy bowiem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych uznanych za odpłatne na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy na rzecz Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych, podmiotów leczniczych albo jednostek samorządu terytorialnego. Warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia jest zawarcie pisemnej umowy, z której wynika, że świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy.

Należy również zauważyć, że nie w każdym przypadku użyczenie nieruchomości uchodźcom z Ukrainy oznacza konieczność opodatkowania VAT. Jeżeli bowiem podejmowane działania mogłyby zostać uznane za działalność w zakresie budowania pozytywnego wizerunku firmy jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie, to na gruncie VAT należałoby je uznać za nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej, co z kolei skutkowałoby brakiem obowiązku naliczenia VAT należnego z tego tytułu.

3. Najem

Wszystkie sytuacje, w których korzystanie z lokalu (lub jego części) będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty przez korzystającego czynszu na rzecz właściciela lokalu, należy z kolei zakwalifikować jako umowy najmu. Jak wskazuje praktyka, w przypadku osób udostępniających lokale uchodźcom z Ukrainy tego rodzaju odpłatność – jest raczej wyjątkiem niż regułą. Tym niemniej warto jednak zwrócić uwagę, że takie udostępnienie nieruchomości będzie traktowane tak, jak wszystkie inne odpłatne umowy najmu.

Warto wspomnieć, że zawarcie umowy w formie pisemnej nie jest konieczne, aby uznać ją za umowę najmu. Istotne jest oddanie lokalu do korzystania na rzecz określonej osoby (osób) oraz pobieranie czynszu, tj. opłaty przekraczającej koszty korzystania z lokalu (tzw. opłatę eksploatacyjną) i inne uzgodnione koszty.

W zależności od tego, kto jest właścicielem lokalu, i jaka zostanie uzgodniona struktura umowy, dojdzie do zawarcia tzw. umowy najmu okazjonalnego lub najmu instytucjonalnego.

O umowie najmu okazjonalnego można mówić wtedy, gdy okres jej trwania nie przekracza 10 lat, a najemca jako zabezpieczenie dostarcza wynajmującemu akt notarialny, w którym poddaje się egzekucji wprost z tego aktu na okoliczność przekazania lokalu po wygaśnięciu umowy najmu.

Wspomniane zabezpieczenie wydania lokalu po ustaniu umowy ma zastosowanie również w odniesieniu do tzw. najmu instytucjonalnego, kiedy to wynajmujący (osoba fizyczna lub prawna) wynajmuje lokal w ramach swojej zawodowej działalności związanej z wynajmem.

Z zawarciem każdej umowy najmu wiążą się określone skutki, mające wpływ na uprawnienia i ochronę obydwu stron, co wykracza poza ramy tego opracowania. Warto jedynie wspomnieć, że na właścicielu wynajmowanego lokalu ciążą obowiązki podatkowe, które nie różnią się od tych, które powstałyby, gdyby najemcą były osoby niebędące obywatelami Ukrainy.

Skutki podatkowe najmu

Skutki podatkowe zawarcia umowy najmu z uchodźcą z Ukrainy nie różnią się od tych, które powstałyby, gdyby najemcą był obywatel innego kraju.

Oznacza to, że przychody (dochody) z najmu nieruchomości obywatelom Ukrainy podlegają opodatkowaniu na gruncie PIT i CIT na takich samych zasadach jak „zwykłe” umowy najmu. Na gruncie PIT oznacza to, że najem wykonywany w ramach prowadzonej działalności może być opodatkowany na zasadach ogólnych (skala podatkowa), podatkiem liniowym albo w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli natomiast przychody są osiągane w ramach tzw. najmu prywatnego, to w 2022 r. co do zasady możliwy jest jeszcze wybór formy opodatkowania pomiędzy zasadami ogólnymi (skalą podatkową) a ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na gruncie VAT usługi najmu będą podlegały opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia VAT przez wynajmującego. Przede wszystkim, najem lokalu mieszkalnego może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Aby jego zastosowanie było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków, tj.:

przedmiotem najmu musi być lokal mieszkalny,
najem jest dokonywany na własny rachunek lub na rzecz społecznych agencji najmu,
lokal zostanie wynajęty na cele mieszkaniowe.

Oznacza to, że ze zwolnienia nie będzie można skorzystać, np. w sytuacji, gdy przedmiotem umowy najmu będzie lokal użytkowy albo gdy przedmiotem umowy będą usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55). Zwolnienie nie znajdzie również zastosowania, jeżeli usługa wynajmu lokalu mieszkalnego będzie świadczona na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe. Dotyczy to także nabywania usługi najmu lokalu mieszkalnego w celu podnajęcia go swojemu pracownikowi. Tym samym, ze zwolnienia nie może skorzystać np. spółka, która wynajęła lokal mieszkalny, który zamierza oddać do korzystania swojemu pracownikowi z Ukrainy oraz jego rodzinie.

Autorzy:

Halina Więckowska-Sulimierska, radca prawny

Paulina Furmanek, aplikant radcowski